唐鈺琳

[摘 要] 2016年12月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則（新報(bào)告準(zhǔn)則），宣告了我國(guó)的審計(jì)報(bào)告改革。如何將本次改革審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段表達(dá)清楚，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量？最早開(kāi)始審計(jì)報(bào)告改革的英國(guó)從2012年以來(lái)經(jīng)過(guò)了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。其中，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)英國(guó)著名的發(fā)動(dòng)機(jī)公司羅爾斯·羅伊斯發(fā)動(dòng)機(jī)集團(tuán)（RollRoyceHoldingsPLC）2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，嘗試了采用長(zhǎng)式審計(jì)報(bào)告，并在接下來(lái)的兩個(gè)會(huì)計(jì)年度里，進(jìn)一步進(jìn)行了改進(jìn)與細(xì)化，對(duì)審計(jì)報(bào)告，尤其是對(duì)審計(jì)關(guān)鍵事項(xiàng)部分的撰寫，作出了初步的探索。

[關(guān)鍵詞] 新審計(jì)報(bào)告；關(guān)鍵事項(xiàng)段

[中圖分類號(hào)] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

Abstract： In December， 2016， China Association of Certified Public Accountants issued the China Certified Public Accountant Auditing Standards No. 1504 - to Communicate Key Audit Matters in Audit Reports and other 12 criteria （new reporting standards）， which declared China's audit report reform. How can the key audit items in this reform be made clear to improve the quality of audit reports？ UK， the first country to start an audit report reform， has been through two full fiscal years since 2012 and has accumulated valuable experience. Among the many cases， KPMG tried to use a long audit report in auditing the 2013 annual financial statements of the famous British engine company Rolls Royce Roll Group. And in the next two accounting years， KPMG further improved and refined the audit. It made a preliminary exploration of audit reports， especially in writing the audit of key event sections.

Key words： new audit report， key event section

一、前言

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最終成果，是審計(jì)工作的最終價(jià)值體現(xiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者溝通所審計(jì)事項(xiàng)的主要手段?，F(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告形成于20世紀(jì)40年代，特點(diǎn)在于采用簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告的模式，簡(jiǎn)明扼要，格式統(tǒng)一、意見(jiàn)明確。然而，隨著社會(huì)進(jìn)步與經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)表使用人越來(lái)越要求在審計(jì)報(bào)告中獲得更多的信息。需求決定供給，對(duì)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的供給側(cè)改革勢(shì)在必行。

2012年10月，英國(guó)對(duì)審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，就此揭開(kāi)了審計(jì)報(bào)告改革的帷幕。2014年12月下旬，荷蘭發(fā)布了一系列財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的新準(zhǔn)則。2015年1月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）要求2016年12月15日及之后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)遵循新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。2016年12月我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布12項(xiàng)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，其中新制訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》是本次準(zhǔn)則修訂的核心?！瓣P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”，正是本次全球性審計(jì)報(bào)告改革的重點(diǎn)所在。按照我國(guó)新頒布的準(zhǔn)則定義，“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)?！薄霸趯徲?jì)報(bào)告的關(guān)鍵事項(xiàng)部分逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別索引值財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露（如有），并同時(shí)說(shuō)明被認(rèn)定為關(guān)鍵事項(xiàng)段的原因以及在審計(jì)中的應(yīng)對(duì)。”

如何將審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段表達(dá)清楚，向投資人和其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳達(dá)被審計(jì)單位的有價(jià)值的信息？最早開(kāi)始審計(jì)報(bào)告改革的英國(guó)從2012年以來(lái)經(jīng)過(guò)了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。其中，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)英國(guó)著名的發(fā)動(dòng)機(jī)公司羅爾斯·羅伊斯發(fā)動(dòng)機(jī)集團(tuán)（Roll Royce Holdings PLC）2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，嘗試了采用長(zhǎng)式審計(jì)報(bào)告，并在接下來(lái)的兩個(gè)會(huì)計(jì)年度里，進(jìn)一步進(jìn)行了改進(jìn)與細(xì)化，對(duì)審計(jì)報(bào)告，尤其是對(duì)審計(jì)關(guān)鍵事項(xiàng)部分的撰寫，作出了初步的探索。

二、羅爾斯·羅伊斯發(fā)動(dòng)機(jī)集團(tuán)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)解析

（一）羅爾斯·羅伊斯發(fā)動(dòng)機(jī)集團(tuán)概括

羅爾斯·羅伊斯發(fā)動(dòng)機(jī)集團(tuán)（Rolls Roys Holdings Plc）成立于1906年，主要從事發(fā)動(dòng)機(jī)的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和銷售，是歐洲最大的發(fā)動(dòng)機(jī)企業(yè)。公司業(yè)務(wù)分為民用飛行器發(fā)動(dòng)機(jī)、軍用飛行器發(fā)動(dòng)機(jī)、動(dòng)力系統(tǒng)、船舶推進(jìn)系統(tǒng)與核動(dòng)力推進(jìn)系統(tǒng)五大部分。2015年度，公司首席執(zhí)行官變更，聘請(qǐng)李沃倫·伊斯特（WarrenEast）擔(dān)任集團(tuán)首席執(zhí)行官。同年，公司的收入高達(dá)137億英鎊，稅前凈利潤(rùn)僅1.6億英鎊，稅后凈利潤(rùn)則僅余8千4百萬(wàn)英鎊，稅后凈利率只有0.6%?？梢?jiàn)，與高額的銷售收入相比，公司可謂堪堪盈利，一項(xiàng)小小的波動(dòng)，就有可能使公司的財(cái)務(wù)報(bào)表由盈轉(zhuǎn)虧。此外，在與公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告同時(shí)發(fā)布的公司戰(zhàn)略報(bào)告和董事會(huì)報(bào)告中，管理層主要使用了“潛在收入”與“潛在利潤(rùn)”的概念。潛在收入與利潤(rùn)，與披露在財(cái)務(wù)報(bào)表中的收入和利潤(rùn)相比，主要差異原因在于集團(tuán)使用了遠(yuǎn)期貨幣交換合約以管理預(yù)期的外幣業(yè)務(wù)中的貨幣風(fēng)險(xiǎn)，而在其財(cái)務(wù)報(bào)表中，集團(tuán)并未采用套期保值會(huì)計(jì)記錄。因此，集團(tuán)以遠(yuǎn)期外幣交換合約中的匯率對(duì)報(bào)表收入與報(bào)表利潤(rùn)進(jìn)行了調(diào)整，以“潛在收入”與“潛在利潤(rùn)”的模式在年度報(bào)告中進(jìn)行披露。值得關(guān)注的是，對(duì)于在哪一個(gè)財(cái)務(wù)年度選擇執(zhí)行哪些遠(yuǎn)期外幣交換合約，集團(tuán)具有自由的裁量權(quán)。因此管理當(dāng)局的傾向?qū)⒖赡苡绊懙疆?dāng)年與未來(lái)期間所使用的折算匯率。“潛在收入”與“潛在利潤(rùn)”的披露初衷是為了使得財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者能夠獲得更合理的信息。然而，若未能對(duì)此予以恰當(dāng)?shù)氖褂煤团?，反而?huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。

（二）羅爾斯·羅伊斯發(fā)動(dòng)機(jī)集團(tuán)審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵事項(xiàng)段簡(jiǎn)析

1.圖文并茂，風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一目了然

2015年度的審計(jì)報(bào)告披露了18條關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。報(bào)告以散點(diǎn)圖的模式對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了披露。如下圖所示，圖形橫坐標(biāo)軸表示重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性，事項(xiàng)點(diǎn)距離原點(diǎn)越遠(yuǎn)，表示事項(xiàng)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性越大。縱坐標(biāo)軸代表事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能的影響程度。事項(xiàng)點(diǎn)距離原點(diǎn)越高表示一旦事項(xiàng)發(fā)生，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度越大。事項(xiàng)點(diǎn)距離原點(diǎn)越遠(yuǎn)表示事項(xiàng)發(fā)生的可能性越大。虛線空心點(diǎn)表示了上一年度的事項(xiàng)位置。如果與上年度相比，本年度事項(xiàng)位置沒(méi)有變化，該事項(xiàng)將被將重疊顯示為刺球點(diǎn)。重大錯(cuò)報(bào)可能性較大和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響程度較大的事項(xiàng)8條事項(xiàng)，以深色點(diǎn)表示。這樣的圖形表達(dá)方式，讓審計(jì)報(bào)告的使用者能夠更加直接地抓住風(fēng)險(xiǎn)與影響最大的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，集中關(guān)注點(diǎn)。8個(gè)深色的圓球，代表著注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為報(bào)表使用者應(yīng)當(dāng)關(guān)注最重要的8條事項(xiàng)，是重點(diǎn)中的重點(diǎn)。包括了管理層為了滿足收入與盈利預(yù)期面臨的壓力與動(dòng)機(jī)，民用飛行器業(yè)務(wù)收入、利潤(rùn)、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與確認(rèn)原則，銷售融資協(xié)議相關(guān)負(fù)債問(wèn)題，賄賂腐敗風(fēng)險(xiǎn)，以及對(duì)“潛在利潤(rùn)”的披露等多個(gè)方面的事項(xiàng)。下文將以審計(jì)報(bào)告中第一條關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為例進(jìn)行簡(jiǎn)述。

2.以小標(biāo)題統(tǒng)領(lǐng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

每一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)報(bào)告均采用小標(biāo)題的形式，進(jìn)行總結(jié)與列示。例如，前文所提及的羅爾斯？羅伊斯集團(tuán)在2015年度凈利潤(rùn)率低，虛報(bào)利潤(rùn)以“扭虧為盈”的風(fēng)險(xiǎn)較高。審計(jì)報(bào)告在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)第一條，清晰直接的采用了小標(biāo)題“管理層為了滿足收入與盈利預(yù)期的壓力與動(dòng)機(jī)”，提示財(cái)務(wù)報(bào)表使用人關(guān)注管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

3.對(duì)審計(jì)關(guān)鍵項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了簡(jiǎn)要描述并將之與公司年度報(bào)告中相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了勾稽

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)第一條，風(fēng)險(xiǎn)描述圍繞了小標(biāo)題“管理層為了滿足收入與盈利預(yù)期的壓力與動(dòng)機(jī)”。在此事項(xiàng)段下，審計(jì)報(bào)告明確指出本年度此事項(xiàng)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)有所上升，主要原因在于近兩年來(lái)集團(tuán)的收入與股價(jià)均大幅下降，集團(tuán)對(duì)其收入與盈利的確認(rèn)指導(dǎo)性說(shuō)明多次進(jìn)行了修正，集團(tuán)某些估計(jì)和判斷微小波動(dòng)，可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)結(jié)果的大幅變動(dòng)。同時(shí)也表明集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊(duì)與高級(jí)財(cái)務(wù)人員已經(jīng)意識(shí)到對(duì)集團(tuán)內(nèi)人員的可能存在的壓力，并試圖予以緩解。與公司年度報(bào)告內(nèi)容到勾稽則便于審計(jì)報(bào)告使用者能夠迅速的查找到相關(guān)聯(lián)的部分，便于理解回顧。

4.對(duì)審計(jì)工作內(nèi)容進(jìn)行了簡(jiǎn)述

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)第一條明確指出審計(jì)工作內(nèi)容包括了詢問(wèn)、分析性復(fù)核、提高職業(yè)謹(jǐn)慎等方面。在對(duì)民用飛行器發(fā)動(dòng)機(jī)業(yè)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)的可收回價(jià)值確認(rèn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)中，審計(jì)人員特別關(guān)注到其中6千5百萬(wàn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，以及少計(jì)提2千2百萬(wàn)減值準(zhǔn)備的可能性，并對(duì)此質(zhì)疑并執(zhí)行了進(jìn)一步審計(jì)程序。審計(jì)人員還關(guān)注到民用飛行器發(fā)動(dòng)機(jī)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)原則的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、并對(duì)“潛在利潤(rùn)”等事項(xiàng)執(zhí)行了更多的審計(jì)程序。

5.清晰表明審計(jì)結(jié)論

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)第一條審計(jì)結(jié)果顯示，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)管理層操控財(cái)務(wù)結(jié)果的跡象。審計(jì)人員認(rèn)為，總體而言公司的財(cái)務(wù)結(jié)果保持了一致性，在對(duì)利潤(rùn)趨勢(shì)的披露上，提供了足夠的無(wú)偏見(jiàn)的披露。

三、對(duì)我國(guó)審計(jì)報(bào)告的啟示

畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所為羅爾斯·羅伊斯發(fā)動(dòng)機(jī)集團(tuán)出具的這份審計(jì)報(bào)告，經(jīng)過(guò)了三年的反復(fù)修訂與細(xì)化。我國(guó)審計(jì)報(bào)告改革剛剛開(kāi)始，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是壓力，也是機(jī)會(huì)。會(huì)計(jì)事務(wù)所在編制新的長(zhǎng)式審計(jì)報(bào)告時(shí)，不妨對(duì)此報(bào)告的表達(dá)方式與表達(dá)的條理性予以借鑒，學(xué)習(xí)其創(chuàng)新精神，勇于查弊揭錯(cuò)，抓住機(jī)會(huì)，創(chuàng)建自己的品牌。

（一）在形式上，在審計(jì)報(bào)告中采用圖形表格等輔助方式，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)項(xiàng)目的重要性進(jìn)行分級(jí)描述，更加直觀的讓報(bào)告使用人了解審計(jì)報(bào)告的核心內(nèi)容。我國(guó)在新頒布的準(zhǔn)則中要求審計(jì)報(bào)告披露“該事項(xiàng)被認(rèn)定為審計(jì)中最重要的之一，因而被確為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因?！比欢鴮?duì)如何披露以及披露的明細(xì)程度并未要求。此次改革使得審計(jì)報(bào)告在保存了共性（審計(jì)意見(jiàn)標(biāo)準(zhǔn)的不變）基礎(chǔ)上，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠?qū)徲?jì)報(bào)告進(jìn)行個(gè)性化的發(fā)揮。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所，“應(yīng)當(dāng)把企業(yè)的追求、誠(chéng)意傳達(dá)給客戶，依靠軟實(shí)力，打動(dòng)客戶、打動(dòng)市場(chǎng)、打動(dòng)世界?！保ㄖ凶f(xié)副會(huì)長(zhǎng)兼秘書長(zhǎng)陳毓圭，2012）。借鑒本報(bào)告中的方式，靈活運(yùn)用圖形、表格等輔助方式，將審計(jì)關(guān)鍵事項(xiàng)更加清晰準(zhǔn)確地傳達(dá)給財(cái)務(wù)報(bào)表使用人，正是各會(huì)計(jì)師事務(wù)所各顯神通，創(chuàng)建品牌的最佳良機(jī)。

（二）在實(shí)質(zhì)上，掀開(kāi)特別風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的面紗，將重要的、敏感的審計(jì)事項(xiàng)從審計(jì)的角度披露到報(bào)表使用人面前。上文案例重點(diǎn)披露了管理層舞弊以及與收入與利潤(rùn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，在表達(dá)上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的描述細(xì)化到了具體的金額，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用人更加清晰的了解到相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，以便做出更為理性化的決定。

（三）對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行闡述。我國(guó)新頒布的準(zhǔn)則要求，在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)披露“該事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的。”但并未進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定如何披露。羅爾斯？羅伊斯發(fā)動(dòng)機(jī)集團(tuán)的審計(jì)報(bào)告對(duì)每一審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)過(guò)程重點(diǎn)均進(jìn)行了描述。值得注意的是，在對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行闡述時(shí)，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)防止教科書似的教條化的表達(dá)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，進(jìn)行具體化的描述。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意不可事無(wú)巨細(xì)，而應(yīng)重點(diǎn)突出。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]1504，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)[S].

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[3]柳木華，蔡麗，劉耀，余宇.國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的最新發(fā)展述評(píng)——基于期望值、信息差和溝通差的分析框架[J].深圳大學(xué)學(xué)報(bào)，2015（5）：59-66

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[責(zé)任編輯：史樸]