李思瑾

【摘 要】 國(guó)內(nèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投融資模式的創(chuàng)新勢(shì)在必行，政府主導(dǎo)的PPP模式應(yīng)運(yùn)而生。創(chuàng)新型PPP投資模式下與政府負(fù)債相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)需要準(zhǔn)確核算與披露，這樣才能有效規(guī)避或防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最終在全國(guó)范圍內(nèi)大規(guī)模推進(jìn)該模式。文章在明確該模式下政府可能需要承擔(dān)的初始投資、營(yíng)運(yùn)資本補(bǔ)助、風(fēng)險(xiǎn)支出以及配套支出四類(lèi)支出對(duì)政府影響的基礎(chǔ)上，分別對(duì)PPP模式下該四類(lèi)支出的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告披露的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】 PPP模式； 確認(rèn)； 政府債務(wù)； 地方政府； 或有負(fù)債

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）07-0052-03

國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和城鎮(zhèn)化建設(shè)的加速，使得現(xiàn)有各種公共基礎(chǔ)建設(shè)不相匹配。政府在結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型模式下，為了能夠最大化利用財(cái)政資金擴(kuò)大各種公共基礎(chǔ)設(shè)施的供給，創(chuàng)新性地推出了PPP建設(shè)模式。Public-Private Partnership即政府與民間資本合作投資建設(shè)各種公共基礎(chǔ)設(shè)施。官民合作的投資模式中政府仍需承擔(dān)一定資金的支付責(zé)任，該責(zé)任在特殊情況下可能加重各地政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。2014年財(cái)政部在PPP模式操作指南中規(guī)定，各地在PPP模式中將支付責(zé)任納入“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”當(dāng)中，予以充分披露與政府相關(guān)的各種債務(wù)。財(cái)政部的規(guī)定界定了PPP模式中官民之間的責(zé)任，防止官民責(zé)任界定不清而誤導(dǎo)投資者認(rèn)為PPP模式完全由政府“兜底”，進(jìn)一步產(chǎn)生各種道德風(fēng)險(xiǎn)加重政府債務(wù)。為此，在PPP模式中，必須明確政府的權(quán)利與責(zé)任并予以充分披露，杜絕與防范該模式帶來(lái)的政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)[ 1 ]。

一、政府債務(wù)在PPP模式下的定義與類(lèi)別

現(xiàn)行專(zhuān)門(mén)針對(duì)行政機(jī)關(guān)和部分事業(yè)單位的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將“預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益因過(guò)去的交易或事項(xiàng)而流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”界定為政府等會(huì)計(jì)主體的負(fù)債，并進(jìn)一步提出確認(rèn)必須滿足以下兩點(diǎn)：一是履約導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益很可能流出；二是該項(xiàng)很可能流出的經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)金額能夠可靠計(jì)量。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步要求，不符合定義或不能同時(shí)滿足兩個(gè)確認(rèn)條件的其他現(xiàn)時(shí)義務(wù)都應(yīng)考慮為或有負(fù)債。

財(cái)政部在2015年公布的《政府與社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》明確PPP模式中各地政府的支付義務(wù)主要由投資、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)支出以及各種配套支出等組成。針對(duì)不同類(lèi)別的財(cái)政支付責(zé)任，政府在各類(lèi)支付義務(wù)中承擔(dān)的角色有顯著差異。

其一，公共基礎(chǔ)設(shè)施初始投資是在整個(gè)項(xiàng)目全部股權(quán)投資中政府應(yīng)占支付責(zé)任的比例，也是PPP模式最核心的要點(diǎn)。政府投資占整個(gè)項(xiàng)目投資的比例決定了其控制權(quán)的比例，該部分支出形成政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)而非負(fù)債。此項(xiàng)政府出資責(zé)任的履約行為形成政府的經(jīng)濟(jì)利益流出，同時(shí)形成股權(quán)投資的經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合政府負(fù)債的定義，而是一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)。

其二，運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼是整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)期及建成后在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中政府承擔(dān)的各種支付義務(wù)。PPP模式當(dāng)中政府與社會(huì)資本的約定付款方式有較多選擇，不同的支付責(zé)任形成了不同的負(fù)債類(lèi)型。第一種類(lèi)型可稱(chēng)為政府付費(fèi)模式。這種模式經(jīng)常運(yùn)用于各種免費(fèi)或幾乎免費(fèi)的公共設(shè)施建設(shè)，比如各種市政綠化、公園等幾乎免費(fèi)提供給社會(huì)公眾的非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目。這種非經(jīng)營(yíng)性公益項(xiàng)目竣工后并沒(méi)有辦法收回投資成本和產(chǎn)生現(xiàn)金流入，需要政府承擔(dān)全部的付費(fèi)責(zé)任以確保民間資本的投資回報(bào)率。該項(xiàng)責(zé)任的履約將導(dǎo)致政府經(jīng)濟(jì)利益流向民間資本，政府的現(xiàn)時(shí)義務(wù)因此產(chǎn)生。進(jìn)一步根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的負(fù)債定義及確認(rèn)條件，可以將該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)界定為政府主體的負(fù)債（本文暫不考慮或有負(fù)債）。第二種類(lèi)型是缺口補(bǔ)足型支出模式。該模式主要運(yùn)用于各種營(yíng)利性項(xiàng)目，但此類(lèi)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目竣工后的回報(bào)小于項(xiàng)目成本及合理回報(bào)，比如，文化娛樂(lè)健身場(chǎng)所、城市軌道等。為了彌補(bǔ)民間資本初始投資及合理預(yù)期的回報(bào)，在合同中約定建成后政府通過(guò)各種模式補(bǔ)貼民間資本，比如稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼等模式?？梢?jiàn)各種優(yōu)惠補(bǔ)貼將是政府現(xiàn)時(shí)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益流出義務(wù)。如果項(xiàng)目的缺口很可能發(fā)生且預(yù)計(jì)的金額很可靠，則在初始投建期便形成政府的預(yù)計(jì)負(fù)債；如果一開(kāi)始不能判斷缺口是否發(fā)生或預(yù)計(jì)發(fā)生的缺口金額無(wú)法可靠計(jì)量，那么不應(yīng)該確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而是或有負(fù)債。

其三，風(fēng)險(xiǎn)支出責(zé)任是指項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)期間各種潛在風(fēng)險(xiǎn)的政府支付責(zé)任。正常情況下，此類(lèi)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)仍然面臨法律風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)甚至邊緣政治風(fēng)險(xiǎn)等，這些風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)的支出責(zé)任絕大多數(shù)情形都是由政府在承擔(dān)。為此，政府如果能夠預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)很可能發(fā)生且支出金額能可靠計(jì)量，則在一開(kāi)始便形成政府的預(yù)計(jì)負(fù)債；反之，只能考慮其為政府的或有負(fù)債。

其四，配套支出責(zé)任是指項(xiàng)目建設(shè)各種相關(guān)配套工程的支出責(zé)任，正常情況下包括土地征收、項(xiàng)目對(duì)接、配套設(shè)施投入、投資補(bǔ)助等。此類(lèi)支出大多數(shù)在政府與民間資本合同中就達(dá)成協(xié)議文本，表明此類(lèi)義務(wù)在預(yù)期的未來(lái)很可能發(fā)生且金額能可靠計(jì)量，這些義務(wù)需要作為政府的預(yù)計(jì)負(fù)債。

二、政府主體的負(fù)債確認(rèn)

針對(duì)股權(quán)投資支出并不形成政府負(fù)債，故不在此進(jìn)一步討論，僅討論營(yíng)運(yùn)資本補(bǔ)貼（兩種類(lèi)型）、風(fēng)險(xiǎn)支出及配套支出在分別考慮未預(yù)計(jì)負(fù)債或者或有負(fù)債后是否進(jìn)一步滿足負(fù)債的兩個(gè)確認(rèn)條件。

首先，營(yíng)運(yùn)資本補(bǔ)貼中政府付費(fèi)模式的負(fù)債確認(rèn)。上文簡(jiǎn)單敘述知曉該項(xiàng)付費(fèi)支出責(zé)任滿足政府負(fù)債的定義，但要確認(rèn)為負(fù)債還要滿足兩個(gè)條件，即經(jīng)濟(jì)利益很可能流出且該流出的金額能可靠計(jì)量。該項(xiàng)支出的金額政府會(huì)在綜合考量項(xiàng)目的可使用性、總的使用量以及績(jī)效等多個(gè)因素的基礎(chǔ)上確定，然后再向民間資本支付。不同的考慮因素又決定了政府義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的不一致。針對(duì)可使用性付款主要的衡量標(biāo)準(zhǔn)是項(xiàng)目建設(shè)最終是否符合最初的約定，大多數(shù)情況下，開(kāi)工前各種項(xiàng)目的投資成本均已確定，若政府此時(shí)能可靠預(yù)期項(xiàng)目符合標(biāo)準(zhǔn)且需在竣工后按約定金額付費(fèi)，則該項(xiàng)付費(fèi)責(zé)任在初始便可真正確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。按照項(xiàng)目最終可實(shí)現(xiàn)的使用量（利用使用周期和使用頻率來(lái)確定）約定的支付責(zé)任所產(chǎn)生的義務(wù)待竣工后若政府能夠可靠預(yù)期該使用量，則需在竣工后確認(rèn)為政府的一項(xiàng)負(fù)債。針對(duì)績(jī)效負(fù)債，考量的因素是項(xiàng)目建設(shè)的質(zhì)量。正常情況下，投建之前政府和民間資本會(huì)約定各種績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)，并約定運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼的多少由績(jī)效表現(xiàn)確定。為此，在政府可靠預(yù)期項(xiàng)目滿足績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)的程度并能確定可靠的支出流出情況下，政府需要確認(rèn)為其負(fù)債。

其次，缺口補(bǔ)助型的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼。該項(xiàng)補(bǔ)貼的確認(rèn)需要政府預(yù)計(jì)的是建成后使用者的付費(fèi)是不是很可能不能彌補(bǔ)民間資本的投入及其合理回報(bào)，在此基礎(chǔ)上還需可靠預(yù)計(jì)該項(xiàng)缺口金額的多少。如果滿足這兩個(gè)條件則確認(rèn)為政府的預(yù)計(jì)負(fù)債，否則只能在財(cái)報(bào)中披露為或有負(fù)債。舉個(gè)最簡(jiǎn)單的例子，比如PPP模式修建某條收費(fèi)高速道路，由于建成后政府指導(dǎo)價(jià)限制將導(dǎo)致收入不足以滿足民間資本的合理回報(bào)預(yù)期，在這種可能預(yù)期下若能進(jìn)一步可靠確認(rèn)缺口的金額，則需要考慮在投建期確認(rèn)為政府的預(yù)計(jì)負(fù)債。反過(guò)來(lái)，是否可能缺口或者缺口能否可靠計(jì)量其中一個(gè)或兩個(gè)都不能確定的情況下，只能在政府的財(cái)報(bào)中披露或有負(fù)債。

再次，風(fēng)險(xiǎn)支出。各種潛在風(fēng)險(xiǎn)給政府帶來(lái)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)能否確認(rèn)為政府的預(yù)計(jì)負(fù)債仍需要滿足政府負(fù)債確認(rèn)的兩個(gè)條件，僅僅一個(gè)符合定義的要求仍不夠。在此處兩個(gè)負(fù)債確認(rèn)條件即風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)情況下的支出金額能否可靠計(jì)量。比如，1998年上海政府的首個(gè)PPP項(xiàng)目，其和英國(guó)一家水務(wù)公司合作投建大場(chǎng)水廠，2002年因政策風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致該項(xiàng)目面臨一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)支出，最終上海政府回購(gòu)該項(xiàng)目且支付了可靠的金額。在本案例當(dāng)中，這項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)事件導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)支出已經(jīng)確定且支出金額能可靠計(jì)量，故需確認(rèn)為其負(fù)債；如果不滿足兩個(gè)條件或其中任一條，則不能確認(rèn)為負(fù)債，只能考慮在財(cái)報(bào)披露為或有負(fù)債。比如，某些政府的潛在風(fēng)險(xiǎn)支出，實(shí)際尚未發(fā)生也不能可靠預(yù)期發(fā)生的可能性和金額，則只能披露為或有負(fù)債[ 2 ]。

最后，配套支出確認(rèn)為負(fù)債同樣需要在負(fù)債定義的基礎(chǔ)上滿足確認(rèn)的兩個(gè)條件，缺一不可。當(dāng)政府這項(xiàng)配套支出很可能發(fā)生且支出金額能可靠計(jì)量時(shí)，與此相關(guān)的政府各種配置支出需要確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。正常情況下，在政府與民間資本的合同簽訂后，若合同中承諾提供各種配套支出，則此義務(wù)即構(gòu)成政府的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。在此基礎(chǔ)上，政府能夠合理預(yù)估各種配套支出的總成本時(shí)，意味著該項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)能夠可靠計(jì)量。到此，配套支出可以確認(rèn)為政府的預(yù)計(jì)負(fù)債，而不是財(cái)報(bào)中披露的或有負(fù)債。

三、政府負(fù)債如何在PPP模式下計(jì)量

（一）營(yíng)運(yùn)補(bǔ)貼中的付費(fèi)模式因三種不同的類(lèi)型而產(chǎn)生了三種不同的估算和計(jì)量模式

首先，可使用性的付費(fèi)模式要求在開(kāi)工前由政府與民間資本確定好可用與不可用的界定尺度，并要求兩者約定在不同情況下的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。作為政府，需要結(jié)合此前兩者在合同中達(dá)成的付費(fèi)協(xié)議及最終的可使用情況來(lái)估算其自身需承擔(dān)的最終支出責(zé)任并予以計(jì)量。其次，根據(jù)使用量付費(fèi)的模式，政府常用的分層使用量付費(fèi)機(jī)制——最低、最高使用量將其分為三個(gè)區(qū)間：實(shí)際使用量低于最低使用量、實(shí)際使用量介于約定的最低和最高使用量之間、實(shí)際使用量高于約定的最高使用量。為此，針對(duì)低于約定的最低使用量，政府按照合同約定的最低使用量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行付費(fèi)；針對(duì)介于最低和最高使用量之間的情況，需要按照實(shí)際使用量來(lái)進(jìn)行付費(fèi)計(jì)量；針對(duì)高于最高使用量的情況，政府按照合同約定僅支付最高使用量的費(fèi)用并予以計(jì)量。最后，根據(jù)績(jī)效進(jìn)行付費(fèi)。政府按照此前與民間資本約定的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行估算，然后確定需要支付的績(jī)效費(fèi)用。

（二）針對(duì)缺口補(bǔ)助模式下?tīng)I(yíng)運(yùn)費(fèi)用補(bǔ)貼的計(jì)量，也需要根據(jù)政府不同的補(bǔ)貼模式進(jìn)行計(jì)量

針對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼的方式進(jìn)行缺口彌補(bǔ)，可以認(rèn)為是民間資本持有的一項(xiàng)看跌期權(quán)。該看跌期權(quán)的標(biāo)的是項(xiàng)目的預(yù)期回報(bào)率，保證預(yù)期回報(bào)率不足時(shí)（總的現(xiàn)金流入低于民間資本投入資本及其預(yù)期回報(bào)）對(duì)民間資本的財(cái)政補(bǔ)貼。考慮看跌期權(quán)屬于衍生品，故需要按照公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入政府財(cái)政的盈余或赤字，具體的計(jì)量可以用BS公式解決。針對(duì)貸款貼息方式進(jìn)行缺口彌補(bǔ)，政府支出計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是貼息部分低于市場(chǎng)利率衡量的息差。針對(duì)優(yōu)惠貸款形式進(jìn)行缺口彌補(bǔ)，根據(jù)有關(guān)規(guī)定在貸款期限10年以上的情形下利用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。優(yōu)惠貸款形式的可行性缺口補(bǔ)助模式下的運(yùn)行補(bǔ)貼支出責(zé)任，為優(yōu)惠貸款利率下的本息在優(yōu)惠貸款期內(nèi)折現(xiàn)值與正常貸款利率下的本息在正常貸款期內(nèi)折現(xiàn)值的差額。

（三）政府風(fēng)險(xiǎn)支出確認(rèn)為負(fù)債后，依據(jù)政府履約所需支出的最佳估計(jì)來(lái)進(jìn)行計(jì)量

最佳估計(jì)分為以下兩種情形：如果該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)支出的金額在一個(gè)連續(xù)發(fā)生概率相同的范圍內(nèi)，則最佳估計(jì)的值為上限最大值與下限最小值之間的平均值。如果該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)支出沒(méi)有連續(xù)的范圍，需要進(jìn)一步拆分為以下兩種方式進(jìn)行確定：（1）該風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)是偶然單獨(dú)發(fā)生且僅涉及單個(gè)姓名，則最佳估計(jì)數(shù)為最有可能發(fā)生并支付的金額。比如，某個(gè)PPP項(xiàng)目時(shí)過(guò)境遷，面臨被政府淘汰或收回的概率高達(dá)80%以上。那么，此項(xiàng)政府收回或淘汰導(dǎo)致項(xiàng)目終止相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，需要政府對(duì)民間資本作出有效的補(bǔ)償，補(bǔ)償金額應(yīng)以項(xiàng)目完整推行下的民間資本的經(jīng)濟(jì)利益凈流入計(jì)量（扣除投入的資本并考慮未投入的資本）。因此，該金額就是最佳估計(jì)值，政府主體以此入賬計(jì)量。（2）如果或有的風(fēng)險(xiǎn)事件涉及事項(xiàng)不止一個(gè)，則需要衡量每個(gè)事件發(fā)生概率及可能發(fā)生的支付責(zé)任，然后根據(jù)概率分布函數(shù)確定最佳估計(jì)數(shù)來(lái)計(jì)量入賬。比如某個(gè)PPP項(xiàng)目是高速公路，按照目前的政策環(huán)境后面可能面臨著高速收費(fèi)降價(jià)導(dǎo)致民間資本難以收回投資資本及獲得預(yù)期的回報(bào)，在這種政策風(fēng)險(xiǎn)下可能會(huì)因后期具體的政策而面臨不同的風(fēng)險(xiǎn)，政府承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)支出也將不一樣。假設(shè)20%概率下的風(fēng)險(xiǎn)是政府需要補(bǔ)助2億元，75%概率下的風(fēng)險(xiǎn)是政府需要補(bǔ)助4億元，5%概率下的風(fēng)險(xiǎn)是政府需要補(bǔ)助6億元，則該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)事件的最佳估計(jì)數(shù)為2×20%+4×75%+6×5%=3.7（億元）。如果時(shí)間周期較長(zhǎng)，可能最佳估計(jì)數(shù)還需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。

（四）配套支出的計(jì)量仍需要政府進(jìn)行合理預(yù)算

比如需要征收的土地專(zhuān)項(xiàng)配套支出，政府會(huì)計(jì)主體需要按照征收土地的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量入賬，而不是以支付的各種拆遷補(bǔ)償款入賬。當(dāng)然，如果不能取得公允價(jià)值，則考慮利用該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量入賬。當(dāng)下政府力推在沙漠防治工程方面推行PPP模式建設(shè)，這些項(xiàng)目中的沙漠土地配套支出正常情況下很難有公允價(jià)格，則入賬計(jì)量的最佳值應(yīng)考慮其賬面價(jià)值。同樣，政府在其他各種配套支出的計(jì)量入賬需以?xún)斶€相應(yīng)的負(fù)債預(yù)期支付的金額計(jì)量。

四、PPP模式下各項(xiàng)政府負(fù)債如何在財(cái)報(bào)中披露

首先，針對(duì)政府付費(fèi)模式的各種運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼，在確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的基礎(chǔ)上，還需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露如下三點(diǎn)內(nèi)容，讓相關(guān)財(cái)報(bào)使用者明確其構(gòu)成。第一，需要在財(cái)報(bào)中列出該項(xiàng)付費(fèi)的形成原因及其類(lèi)型，向財(cái)報(bào)使用者披露付費(fèi)機(jī)制是可用性、使用量還是績(jī)效，并披露不同付費(fèi)機(jī)制下的預(yù)期情況。第二，需要披露該項(xiàng)費(fèi)用的期初、期末余額及本期發(fā)生額。第三，如果相關(guān)負(fù)債計(jì)量考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值并以現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量的，則需要披露折現(xiàn)率及相關(guān)的歷史值[ 3 ]。

其次，缺口彌補(bǔ)下的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼。正常情況下該項(xiàng)負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量均是預(yù)計(jì)負(fù)債，因此要求在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)也應(yīng)該是預(yù)計(jì)負(fù)債，區(qū)別確定性的負(fù)債并標(biāo)明其風(fēng)險(xiǎn)程度。同樣，考慮到預(yù)計(jì)負(fù)債的流動(dòng)性并不完全一致，按照負(fù)債的流動(dòng)性分類(lèi)方法將預(yù)計(jì)負(fù)債區(qū)分為“流動(dòng)性”、“非流動(dòng)性”以及較為特殊的“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”，并在財(cái)報(bào)中按照流動(dòng)性列報(bào)。類(lèi)似政府付費(fèi)模式的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)助也需要在財(cái)報(bào)附注中披露如下幾點(diǎn)事項(xiàng)：第一，營(yíng)運(yùn)補(bǔ)貼的形成原因及其類(lèi)別；第二，各種預(yù)計(jì)缺口很可能發(fā)生且導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，政府主體預(yù)計(jì)可能性的界定標(biāo)準(zhǔn)為50%，超過(guò)50%劃分為很可能；第三，期初、期末余額及本期的發(fā)生額；第四，本期政府主體已經(jīng)確認(rèn)的補(bǔ)償金額（確定性負(fù)債）和預(yù)期將發(fā)生的補(bǔ)償金額（預(yù)計(jì)負(fù)債）。除了確定性負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債外，上文還提到了一種應(yīng)該在財(cái)報(bào)中披露的或有負(fù)債也需要在此披露予以注明。針對(duì)該或有負(fù)債的披露要點(diǎn)類(lèi)似于預(yù)計(jì)負(fù)債，一是形成原因，二是經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性（小于50%），三是或有負(fù)債預(yù)期對(duì)政府主體相關(guān)影響的可能性。在此，需要注意的是，政府作為會(huì)計(jì)主體需要針對(duì)此類(lèi)披露的或有負(fù)債持續(xù)評(píng)價(jià)，考量該經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性是否超過(guò)50%、流出的金額能否可靠計(jì)量。如果滿足了負(fù)債確認(rèn)的兩個(gè)條件，不僅需要披露而且需要在財(cái)報(bào)中予以列報(bào)。

再次，風(fēng)險(xiǎn)支出所形成的預(yù)計(jì)負(fù)債仍然只能在財(cái)報(bào)中列報(bào)為預(yù)計(jì)負(fù)債而不能列報(bào)為確定性負(fù)債。披露的內(nèi)容基本與缺口模式的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼一致，不再重復(fù)；當(dāng)然風(fēng)險(xiǎn)支出形成的或有負(fù)債也與上述或有負(fù)債披露一致且需后續(xù)的持續(xù)評(píng)價(jià)。

最后，配套支出在確認(rèn)、計(jì)量并在財(cái)報(bào)中列報(bào)后，需要在財(cái)報(bào)附注中披露如下兩點(diǎn)：一是配套支出的具體類(lèi)別及各項(xiàng)支出責(zé)任形成的原因，比如土地征收相關(guān)工作等；二是期初、期末及本期發(fā)生額。●

【主要參考文獻(xiàn)】

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