王磊

修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》在利潤表中增設(shè)“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目，同時在正式記錄中，用“其他綜合收益”核算未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅后的凈額。上面表述中，損益指的是當(dāng)期凈利潤。由此，利得和損失分為直接記入當(dāng)期凈利潤的利得和損失以及直接記入其他綜合收益的利得和損失。兩類利得和損失根據(jù)實現(xiàn)原則加以區(qū)分，已確認且已實現(xiàn)的利得和損失記入當(dāng)期凈利潤，已確認但未實現(xiàn)的利得和損失記入其他綜合收益。

用凈利潤加其他綜合收益來描述全面收益，并沒有對全面收益進行系統(tǒng)記錄和報告，也缺乏處理不同收益項目的統(tǒng)一原則。本文旨在簡略探討記錄和報告全面收益所應(yīng)遵循的一致原則。

一、問題的背景

在資本主義發(fā)展初期，企業(yè)在計算利潤時強調(diào)原始投入的實物資本得到保全，也就是說，把利潤看成期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)的差。例如，當(dāng)時的合伙貿(mào)易企業(yè)，合伙人在每次合伙結(jié)束時，通過盤查期末凈資產(chǎn)，然后與期初凈資產(chǎn)進行比較，以此確定利潤，并進行分配。

首先，這種收益處理方法體現(xiàn)了完全的資產(chǎn)負債觀。收益等于會計期末和會計期初凈資產(chǎn)價值之差。也就是說先確認資產(chǎn)、負債后確認收益。其次，這種處理方法體現(xiàn)了綜括收益觀。把每次合伙作為一個會計周期，會計周期起初和結(jié)束的時刻，企業(yè)作為會計主體事實上不存在，每次計算收益都是一次清算，清算過程中，經(jīng)常性的收益和偶發(fā)性的收益都包含在凈資產(chǎn)的差額中。再次，這種收益處理方法體現(xiàn)了嚴格意義上收入費用確認的實現(xiàn)原則，而且可以和現(xiàn)金流量表相對照，在當(dāng)時會計周期和企業(yè)壽命相同的情況下，既滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制又滿足收付實現(xiàn)制。從會計信息的可靠性和相關(guān)性原則來看，該收益處理非常注重可靠性，并不考慮決策需要（結(jié)算收益時企業(yè)已不復(fù)存在）。

財務(wù)會計發(fā)展之后，企業(yè)在計算利潤時，先確認收入、費用，并把收入和費恰當(dāng)配比，如果收入大于費用，則意味著盈利，反之，則意味著虧損。

對財務(wù)會計發(fā)展之后的收益計算做如下評價。首先，該做法體現(xiàn)了收入費用觀。當(dāng)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營成為一種趨勢，投資者無法等到企業(yè)經(jīng)營終結(jié)時再確認利潤，要求定期確定利潤時，資產(chǎn)負債觀的收益計算變得不再現(xiàn)實。由于資本市場不完全，企業(yè)無法在每一個會計期末確定凈資產(chǎn)的價值，也就無法根據(jù)凈資產(chǎn)變動計算利潤。按照歷史成本計量收入和費用，并定期配比則簡便易行。只要企業(yè)組織是穩(wěn)定的，收入和費用預(yù)期可以實現(xiàn)，并用來評價企業(yè)的價值，利潤表便成為財務(wù)報表的重心。其次，該做法體現(xiàn)了當(dāng)期經(jīng)營觀。用當(dāng)期收入和費用配比來計算收益，大體上把收益看作經(jīng)常性、可重復(fù)經(jīng)營活動帶來的。再次，該做法貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不過所計算的利潤未必完全已變現(xiàn)，部分可能體現(xiàn)為應(yīng)收款項，可以想見此時收入費用確認的實現(xiàn)原則已經(jīng)不是嚴格意義上的已實現(xiàn)了，而是按照正常預(yù)期可實現(xiàn)。從會計信息的可靠性和相關(guān)性原則來看，該收益處理放松了對可靠性的要求，而提高了相關(guān)性（按權(quán)責(zé)發(fā)生制報告的收益有助于預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量）。

上述遠期背景的敘述，揭示了報告收益時權(quán)衡的觀念，包括資產(chǎn)負債觀與收入費用觀、當(dāng)期經(jīng)營觀與總括收益觀、相關(guān)性與可靠性三組。財務(wù)會計在相當(dāng)長時間里，觀念偏向于收入費用觀、當(dāng)期經(jīng)營觀和權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)然收益計算的模式也發(fā)生了一些變化，比如存貨期末按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，計提的跌價準(zhǔn)備記入當(dāng)期損益?？紤]持有存貨帶來的潛在收益變化，事實上已不是純粹的收入費用觀。即便如此，經(jīng)濟現(xiàn)實的變化仍舊比會計準(zhǔn)則的調(diào)整更快。財務(wù)報告中出現(xiàn)了越來越多不滿足收益確認條件的表外信息。20世紀(jì)80年代后期以來，學(xué)術(shù)界、職業(yè)團體和資本市場使用者，對利潤表信息相關(guān)性下降的指責(zé)此起彼伏。20世紀(jì)90年代以來，隨著衍生與套期保值金融工具大量出現(xiàn)，財務(wù)報表中以公允價值計量的項目逐漸增多，為了避免公允價值變動造成收益表的巨大波動，準(zhǔn)則制訂機構(gòu)制訂準(zhǔn)則時允許一些項目繞過收益表，直接在資產(chǎn)負債表上報告，使得收益表的重要性大打折扣。

傳統(tǒng)收益表已經(jīng)不能滿足各方需求，而對它進行修補也無濟于事，英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）、和國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC/IASB）紛紛痛下決心，徹底修改收益準(zhǔn)則，因此出現(xiàn)了全面收益和全面收益表。

二、研究方法和思路

本文采取規(guī)范分析方法，根據(jù)財務(wù)會計基本概念，結(jié)合研究背景中所揭示出來的，資產(chǎn)負債觀與收入費用觀、當(dāng)期經(jīng)營觀與總括收益觀、相關(guān)性與可靠性三組觀念的權(quán)衡，說明不同收益的會計處理原則。

根據(jù)實證會計研究，企業(yè)選擇會計程序，并不是旨在確切計量會計要素，而是為了實現(xiàn)決策人（如經(jīng)理人）的目標(biāo)，對會計數(shù)據(jù)（如收益）的操縱在實務(wù)中屢見不鮮。為了增強會計信息的可靠性與相關(guān)性，會計準(zhǔn)則應(yīng)該盡量避免模糊，減少人為操作。下面在考慮收益的處理原則時以此為前提。

三、三組觀念的權(quán)衡

（一）資產(chǎn)負債觀與收入費用觀

資產(chǎn)負債觀和收入費用觀解決的是會計要素確認順序的問題。資產(chǎn)負債觀要求在資本保全前提下計算收益，而收入費用觀要求按期結(jié)算收益，然后調(diào)整凈資產(chǎn)賬面價值。兩者的差別本質(zhì)在于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，收入費用觀以及歷史成本和配比原則是恰當(dāng)?shù)?。此時企業(yè)的價值，雖然難以在資本市場上得到體現(xiàn)，會計信息使用者卻可以從企業(yè)的收益數(shù)據(jù)預(yù)測其未來現(xiàn)金流量。

當(dāng)發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時，企業(yè)的每一項資產(chǎn)、負債按照現(xiàn)行價值或公允價值計量，則是合理的。此時，企業(yè)整體價值能夠在資本市場上得到較好體現(xiàn)。企業(yè)整體價值與企業(yè)可辨認單項資產(chǎn)公允價值的差額就是商譽。如果總能合理估計企業(yè)每一項可辨認資產(chǎn)的公允價值，而且能夠準(zhǔn)確計量自創(chuàng)的商譽，那么會計有可能在資產(chǎn)負債表上得到企業(yè)的價值。實際上，由于市場不完全，上述設(shè)想難以實現(xiàn)，所以資產(chǎn)負債觀很難成為會計要素確認的主要原則，而收入費用觀總能會計要素的確認提供方便。

總之，不論企業(yè)是否處于正常經(jīng)營狀態(tài)下，想要準(zhǔn)確計量企業(yè)的每一項資產(chǎn)、負債都是不現(xiàn)實的，而通過收益來預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量，從而評估企業(yè)的價值更簡便可行。實證會計研究也證實了這一點。

所以，要想完全通過計量資產(chǎn)、負債來計算收益，是用一個更加困難的問題來代替了原問題。那么，收入費用觀在兩者之中必然更加基礎(chǔ)，而資產(chǎn)負債觀作為補充。具體來說，對企業(yè)的業(yè)務(wù)，根據(jù)產(chǎn)生損益的持續(xù)性選擇相關(guān)資產(chǎn)及準(zhǔn)備的計量屬性。與可持續(xù)的核心經(jīng)營利潤相關(guān)的資產(chǎn)及準(zhǔn)備，采取歷史成本計量，每個會計期間收入與費用配比計算利潤。與非持續(xù)性收益相關(guān)的資產(chǎn)及準(zhǔn)備，采取現(xiàn)值或公允價值計量。

總之，資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的權(quán)衡，主要幫助解決會計要素尤其是損益的確認順序與計量屬性問題。

（二）當(dāng)期經(jīng)營觀與綜括收益觀

前文已述及，當(dāng)期經(jīng)營觀與綜括收益觀描述了收益表報告的范圍。前者認為收益表主要報告持續(xù)的、可重復(fù)的經(jīng)營活動中取得的利潤，偶然發(fā)生的、非正常的收益不是收益表的重點。而后者則認為企業(yè)在特定期間內(nèi)，所有交易或事項所確認的關(guān)于企業(yè)所有者權(quán)益的全部變動（企業(yè)與業(yè)主之間的交易除外），都應(yīng)該在收益表中報告。

（三）相關(guān)性與可靠性

財務(wù)會計的確認和計量要遵循相關(guān)性與可靠性原則，但相關(guān)性與可靠性并不總是一致的，增強會計信息的相關(guān)性有時會降低其可靠性。傳統(tǒng)財務(wù)會計更加注重可靠性，對持有利得或損失如資產(chǎn)或投資的未實現(xiàn)利得或損失（扣除稅收影響）、未實現(xiàn)匯兌損益或外幣報表折算差額（扣除稅收影響）、衍生金融工具持有利得或損失（扣除稅收影響）等不予確認，不列入利潤表。隨著各方對財務(wù)會計提供更相關(guān)信息的要求日益強烈，會計確認中實現(xiàn)概念已經(jīng)從原來純粹的已實現(xiàn)（即將資產(chǎn)出售并獲得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)），演變成可實現(xiàn)，從而為全面報告收益做了準(zhǔn)備。

四、結(jié)論及其特點

本文通過回顧全面收益和全面收益表出現(xiàn)的背景，揭示了財務(wù)會計報告收益時權(quán)衡的觀念，明確了處理全面收益的一致原則：第一，按照持續(xù)性分類記錄和報告收益，確認主要遵循收入費用觀，資產(chǎn)負債觀作為補充，計量應(yīng)該采取多元化的計量屬性，比如對持續(xù)性收益采取歷史成本，對投資的利得和損失可以采取公允價值。第二，全部收益，包括持續(xù)性的以及偶發(fā)的收益，都應(yīng)當(dāng)在一張收益表上報告。第三，對會計信息的相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡應(yīng)更加務(wù)實，提供符合成本收益原則的財務(wù)報告。以上認識難免粗淺，不過既然是原則，明確大方向，認識上就往前走了一步。

五、結(jié)束語

關(guān)于全面收益的會計處理，還有很多問題尚待解決，本文只是談些粗淺的認識，希望讀者諸君批評指正。

參考文獻：

[1]葛家澍.林志軍現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門大學(xué)出版社，2011（第三版）.

（作者單位：運城職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)會計系）