李娜+程峰

摘要：“營改增”全面推廣標(biāo)志著建筑業(yè)全面進(jìn)入增值稅時(shí)代，本文在分析“營改增”背景和建筑業(yè)精益建造管理體制的基礎(chǔ)上，從施工企業(yè)會(huì)計(jì)要素及建筑業(yè)增加值等多個(gè)方面闡述了“營改增”對(duì)于建筑施工企業(yè)乃至整個(gè)建筑產(chǎn)業(yè)鏈的影響，希望稅改能夠促進(jìn)建筑業(yè)更好的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：營改增精益建造會(huì)計(jì)要素建筑業(yè)增加值

2016年是國家增值稅改革重要的一年，在“營改增”試點(diǎn)的基礎(chǔ)上全面推行改革，從此，建筑業(yè)全面進(jìn)入增值稅的納稅體制，增值稅全面取代營業(yè)稅。從國家的角度出發(fā)，稅改的設(shè)計(jì)原理是全面打通增值稅的抵扣鏈條，從而實(shí)現(xiàn)第二、三產(chǎn)業(yè)的融合，降低企業(yè)稅負(fù)。然而建筑業(yè)不同于一般的制造業(yè)，企業(yè)類型復(fù)雜，利潤率不高，管理較粗放。國家大規(guī)模的結(jié)構(gòu)性稅改，其減稅效果需要較長的過程。

一、精益建造的背景

與一般的制造業(yè)相比，建筑行業(yè)生產(chǎn)效率較為低下，工作條件惡劣，產(chǎn)品質(zhì)量難以保證。丹麥學(xué)者Lauris Koskela在1992提出要將制造業(yè)已經(jīng)成熟應(yīng)用的生產(chǎn)原則包括精益管理等應(yīng)用到建筑業(yè)，以提高建筑業(yè)的管理水平，并于1993年在IGLC（International Group of Lean Construction）大會(huì)上首次提出“精益建造”（Lean Construction）概念。

精益建造是在精益生產(chǎn)的基礎(chǔ)上延伸而來的。對(duì)于制造業(yè)的精益生產(chǎn)而言，企業(yè)的產(chǎn)品有固定的廠房和生產(chǎn)者，生產(chǎn)組織形成也較為穩(wěn)定。而建筑施工企業(yè)則不同，其產(chǎn)品是固定的，卻沒有固定的廠房和人員進(jìn)行生產(chǎn)。另外建筑項(xiàng)目具有復(fù)雜性和不確定性，受天氣環(huán)境等外在因素影響很大。

二、從會(huì)計(jì)要素方面對(duì)建筑施工企業(yè)的影響

（一）對(duì)于資產(chǎn)的影響

建筑施工企業(yè)資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。“營改增”以前，企業(yè)在購進(jìn)鋼材、砼、砂石等流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)，由于無需增值稅專用發(fā)票，采購?fù)緩奖容^多，銷售企業(yè)較多，相對(duì)采購成本較低。但在稅改以后，企業(yè)在采購時(shí)必需取得增值稅專用發(fā)票，銷售企業(yè)為此也會(huì)增加稅收成本，這種增加的成本最終轉(zhuǎn)嫁到采購方，造成施工企業(yè)采購成本的升高，增加了采購資產(chǎn)的價(jià)值。從施工企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)的角度考慮，“營改增”以后企業(yè)新增資產(chǎn)可參與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。施工企業(yè)不同于一般的制造企業(yè)，其生產(chǎn)用固定資產(chǎn)一般價(jià)值較高，企業(yè)不可能經(jīng)常進(jìn)行大規(guī)模的非流動(dòng)資產(chǎn)類投資。如果進(jìn)行大規(guī)模的非流動(dòng)資產(chǎn)投資，雖然可增加稅前抵扣的費(fèi)用，但同時(shí)會(huì)造成企業(yè)大量流動(dòng)資金占用，影響企業(yè)日常的營運(yùn)資金流量。與此同時(shí)，如果企業(yè)要解決營運(yùn)資金流和投資資金的矛盾，必然需要引入長期融資方式。而長期融資所帶來的問題則會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率上升，加大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。如果施工企業(yè)保持原有資產(chǎn)規(guī)模，不進(jìn)行長期投資，那么原有的存量資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊不能參與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，企業(yè)要自己承擔(dān)這一部分折舊費(fèi)用。

（二）對(duì)于企業(yè)負(fù)債的影響

負(fù)債分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。施工企業(yè)在正常運(yùn)轉(zhuǎn)過程中，其營運(yùn)資金有自己的特點(diǎn)。如業(yè)主方支付的工程款、預(yù)付備料款等，在理想環(huán)境下，施工企業(yè)一般不需要進(jìn)行大規(guī)模融資，可能會(huì)需要短期融資。施工企業(yè)的特點(diǎn)決定了企業(yè)不可能經(jīng)常購置大型機(jī)械等非流動(dòng)資產(chǎn)，大型設(shè)備的使用一般采用租賃的形式。如果企業(yè)為了市場競爭的需要，不計(jì)后果地進(jìn)行大型采購，必然會(huì)使企業(yè)的資金流受到限制，有可能導(dǎo)致企業(yè)資金鏈的中斷甚至更嚴(yán)重的后果。為了維持企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)則不得不再進(jìn)行融資，使企業(yè)的總資產(chǎn)負(fù)債率升高，企業(yè)陷入惡性循環(huán)的困境。

從流動(dòng)負(fù)債來看，在“營改增”以后，企業(yè)在購進(jìn)材料等工程物資時(shí)，如果不能按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票，則可能在支付購料款等環(huán)節(jié)產(chǎn)生一定的應(yīng)付賬款等流動(dòng)負(fù)債，負(fù)債總額增加。

從非流動(dòng)負(fù)債來看，按“營改增”的政策規(guī)定，企業(yè)在改革以后新購進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣增值稅。建筑施工企業(yè)如果要進(jìn)行固定資產(chǎn)投資，可能會(huì)涉及企業(yè)長期融資的問題，其資金成本（利息等）如果取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣增值稅。

（三）對(duì)于企業(yè)利潤的影響

建筑施工企業(yè)包括土建、安裝等很多項(xiàng)目，工期較長，可能涉及分包及轉(zhuǎn)包項(xiàng)目?！盃I改增”以前施工企業(yè)可能會(huì)選擇一些小規(guī)模納稅企業(yè)或其他企業(yè)進(jìn)行分包或轉(zhuǎn)包，取得一定的利潤。但在“營改增”以后，由于分包或轉(zhuǎn)包企業(yè)受到增值稅專用發(fā)票的限制，如果選擇沒有資質(zhì)或不太正規(guī)的小規(guī)模企業(yè)進(jìn)行分包或轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)，企業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣，“營改增”政策即對(duì)一些小企業(yè)產(chǎn)生了擠出效應(yīng)，一部分小規(guī)模納稅企業(yè)漸漸退出建筑施工企業(yè)的分包工程項(xiàng)目，取而代之的是有資質(zhì)的、正規(guī)的一般納稅企業(yè)。但是建筑施工企業(yè)的成本也會(huì)相應(yīng)增加，如果銷項(xiàng)稅額不能轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，企業(yè)的銷售收入就會(huì)降低，利潤下降。由此可見，“營改增”政策有利于規(guī)范施工企業(yè)的分包和轉(zhuǎn)包工程。

施工企業(yè)的大型機(jī)械等固定資產(chǎn)大部分采用租賃的形式。租賃分很多種情況，前一節(jié)已經(jīng)介紹過。有形動(dòng)產(chǎn)租賃部分試點(diǎn)單位已經(jīng)納入增值稅的納稅范疇，涉及的稅率也各不相同，大部分不能按17%的稅率進(jìn)行抵扣，前面的案例中已經(jīng)按照可能使用的最高的抵扣率11%進(jìn)行計(jì)算，仍有大部分費(fèi)用不能抵扣，從而增加企業(yè)的費(fèi)用，減少利潤。

另外，按照稅改規(guī)定，企業(yè)只有在稅改以后購進(jìn)的增量資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊才能準(zhǔn)予稅前抵扣，這對(duì)一些持有大型機(jī)械設(shè)備的較正規(guī)的施工企業(yè)來說，意味著大量的存量資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊費(fèi)用不能參與增值稅的抵扣，只能由企業(yè)自己消化承擔(dān)。同樣造成企業(yè)費(fèi)用增加，利潤降低。

（四）對(duì)造價(jià)管理及核算的影響

傳統(tǒng)稅制下，施工企業(yè)仍采用的是營業(yè)稅體制計(jì)取綜合稅率的取費(fèi)方式。改征增值稅以后，其計(jì)稅依據(jù)、稅率、減稅免稅等都有較大變化。16年以來，各地先后出臺(tái)與增值稅配套的工程造價(jià)計(jì)算依據(jù)和計(jì)價(jià)體系。受其影響，建設(shè)項(xiàng)目全過程造價(jià)管理將發(fā)生重大變化，建筑企業(yè)投標(biāo)工作也變得復(fù)雜化。建筑業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境中，將面臨政策制度與實(shí)際操作上的矛盾。按照財(cái)政部相關(guān)規(guī)定以及建筑業(yè)自身的特點(diǎn)，施工企業(yè)在增值稅的計(jì)算必須做到“四流合一”，既資金、發(fā)票、物資和合同必須完全一致才能實(shí)現(xiàn)足額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，確保實(shí)際稅負(fù)不增加。

總之，“營改增”將給建筑施工企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、利潤率、工程成本核算等多方面帶來影響，除此以外，對(duì)于企業(yè)的組織架構(gòu)、營銷模式、集中采購、財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)管理、信息系統(tǒng)等也會(huì)造成重大影響。但是，從另一個(gè)角度來看，“營改增”可以推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)管理，提升整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的管理水平。

三、“營改增”對(duì)整個(gè)建筑產(chǎn)業(yè)鏈的促進(jìn)作用

建筑產(chǎn)業(yè)鏈涵蓋了建筑產(chǎn)品的生產(chǎn)和與生產(chǎn)有關(guān)的所有內(nèi)容，包括勘探、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、檢測、認(rèn)證、研發(fā)、建筑材料、半成品生產(chǎn)、施工等，是一個(gè)產(chǎn)業(yè)體系層面的范疇。這樣一個(gè)龐大的產(chǎn)業(yè)體系下，“營改增”將達(dá)到什么樣的理想效果，取決于建筑產(chǎn)業(yè)鏈上的很多單位是否都能納入增值稅的計(jì)稅范圍，以及是否完全按增值稅的計(jì)稅規(guī)則進(jìn)行納稅登記和會(huì)計(jì)核算。只有這樣，增值稅對(duì)整個(gè)建筑業(yè)的促進(jìn)作用才能突顯出來。

（一）全面打通抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅

在營業(yè)稅的計(jì)稅模式下，建筑業(yè)只按營業(yè)額征稅，不扣除任何成本費(fèi)用。原在購進(jìn)環(huán)節(jié)已經(jīng)由銷售方代扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作為已納稅金不能參與計(jì)稅的抵扣，企業(yè)納入費(fèi)用核算，與計(jì)繳營業(yè)稅無關(guān)。這樣就中斷了增值稅的抵扣鏈，不能將二三產(chǎn)業(yè)結(jié)合起來，納稅企業(yè)在實(shí)質(zhì)上重復(fù)納稅，并會(huì)將這種不能抵扣的已交稅作為費(fèi)用，轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，由最終消費(fèi)都承擔(dān)，引起建筑業(yè)的“蝴蝶效應(yīng)”，增加社會(huì)成本。在理想環(huán)境下，如果整個(gè)建筑業(yè)及相關(guān)產(chǎn)業(yè)，實(shí)現(xiàn)整個(gè)建筑行業(yè)的增值稅全覆蓋，才能真正實(shí)現(xiàn)增值稅的抵扣的“暢通工程”。

（二）基于建筑業(yè)增加值征收增值稅

制造業(yè)一般納稅人的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)為供應(yīng)業(yè)務(wù)-生產(chǎn)業(yè)務(wù)-銷售業(yè)務(wù)，伴隨這三類業(yè)務(wù)，資金鏈的模式是G-W-G，，即資金投入-資金使用-資金退出（帶著增值部分）。假定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提下，企業(yè)資產(chǎn)以各種形態(tài)存在并流轉(zhuǎn)。從現(xiàn)金、銀行存款等貨幣資金形式進(jìn)入企業(yè)，伴隨材料采購等活動(dòng)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為儲(chǔ)備資金形式，進(jìn)而投入生產(chǎn)，以生產(chǎn)資金的形式存在，隨著生產(chǎn)活動(dòng)的結(jié)束，資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品資金，最后待產(chǎn)品銷售，最終回到貨幣資金形式。制造業(yè)就是這樣伴隨生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，形成資金流、物流，并在對(duì)所有的流轉(zhuǎn)活動(dòng)產(chǎn)生的增值額計(jì)稅，即增值稅。具體內(nèi)容見圖1。

建筑業(yè)增加值指建筑業(yè)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)以貨幣表現(xiàn)的建筑業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的最終成果。目前建筑業(yè)增加值采用分配法（收入法）計(jì)算，即從收入的角度出發(fā)，根據(jù)生產(chǎn)要素在生產(chǎn)過程中應(yīng)得的收入份額計(jì)算。具體計(jì)算公式為：

建筑業(yè)增加值=本年提取的固定資產(chǎn)折舊+應(yīng)付工資+應(yīng)付福利費(fèi)+管理費(fèi)用中的勞動(dòng)待業(yè)保險(xiǎn)金、稅金+工程結(jié)算稅金及附加+工程結(jié)算利潤

圖2～圖3顯示了從2006年到2012年的幾年間建筑業(yè)增加值變化的趨勢。

建筑業(yè)增加值是國內(nèi)生產(chǎn)總值的一部分，建筑產(chǎn)品的供應(yīng)-生產(chǎn)-銷售，資金的循環(huán)同樣經(jīng)歷了資金投入-資金使用-資金退出（帶著增值部分）。從圖表資料顯示，在安徽乃至全國范圍內(nèi)，建筑業(yè)增加值呈逐年遞增的趨勢，各建筑企業(yè)也越來越重視增加值的計(jì)算。增值稅正是對(duì)企業(yè)增值額部分征收的稅種，無增值則不征稅。所以將整個(gè)建筑業(yè)納入增值稅的計(jì)稅范疇是很有必要的。

（三）促進(jìn)建筑行業(yè)的規(guī)范管理

增值稅計(jì)稅的基本依據(jù)是增值稅專用發(fā)票，進(jìn)口產(chǎn)品需提供海關(guān)的完稅證明。長期以來，各類建筑企良莠不齊，在采購、分包等很多環(huán)節(jié)存在管理不規(guī)范的現(xiàn)象。各企業(yè)之間的競爭一味降低成本，追求利益最大化，處于無序競爭狀態(tài)，造成工程的質(zhì)量問題等很多隱患。實(shí)行增值稅以后，一些管理不規(guī)范的企業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票，或者小企業(yè)在銷售時(shí)無法提供專用發(fā)票，影響上、下游企業(yè)的增值稅抵扣。引導(dǎo)建筑企業(yè)選擇管理正規(guī)的合作伙伴，建立穩(wěn)定的長期合作關(guān)系，抓住企業(yè)的主打產(chǎn)品，將它做大、做強(qiáng)。

建筑企業(yè)為了長期可持續(xù)發(fā)展，會(huì)更加愛惜自己的羽毛，嚴(yán)格內(nèi)部控制和管理，提升企業(yè)的競爭力和產(chǎn)品質(zhì)量，從而會(huì)形成一套適合企業(yè)發(fā)展的精益管理模式和體系。同時(shí)，一些沒有資質(zhì)、管理不規(guī)范的企業(yè)，自然會(huì)在行業(yè)競爭中被淘汰。從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)建筑行業(yè)的良性發(fā)展。

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作者簡介

李娜，1979年7月生，安徽合肥人，安徽審計(jì)職業(yè)學(xué)院講師，工程碩士。主要研究方向：項(xiàng)目管理、審計(jì)、會(huì)計(jì)。