青海鐵道工程勘察有限公司 劉向鴻

生物資產(chǎn)價值計量的國際借鑒

青海鐵道工程勘察有限公司 劉向鴻

本文從企業(yè)主體和政府主體兩個視角出發(fā)，對國際上代表性國家的生物資產(chǎn)價值計量方法的規(guī)范及應(yīng)用進行了詳細闡述，并從中得出我國企業(yè)在進行生物資產(chǎn)價值計量應(yīng)用的經(jīng)驗借鑒及啟示。在企業(yè)主體視角上，應(yīng)對生物資產(chǎn)進行更加細化的分類，即在已有三大類生物資產(chǎn)上對生物資產(chǎn)是否成熟為依據(jù)細分，對未成熟生物資產(chǎn)采取歷史成本計量法估值，對于已成熟的生物資產(chǎn)采取公允價值計量方式；在政府主體視角上，可以在不同時間采取合適的價值加量方式或按照用途的不同選擇不同的價值計量方法。

生物資產(chǎn)價值計量 公允價值 資產(chǎn)負債表

一、引言

作為傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)大國，我國的生物資源較為豐富，與生物資產(chǎn)相關(guān)的行業(yè)發(fā)展空間和升值潛力都較大，越來越多的企業(yè)尋求在生物資產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。因此，關(guān)于生物資產(chǎn)的計量，為相關(guān)利益者提供真實可靠的生物資產(chǎn)的價值信息，則已成為我們必須要解決的問題。《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中對于生物資產(chǎn)的計量規(guī)范相對籠統(tǒng)，不能對企業(yè)發(fā)揮具體的指導(dǎo)和規(guī)范作用，隨后于2013年的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中要求生物資源相關(guān)企業(yè)編制自然資源的資產(chǎn)負債表，該要求創(chuàng)造性的將自然環(huán)境資源引入至資產(chǎn)的核算體系中，是我國關(guān)于生物資產(chǎn)計量的又一重大進步。但是，與國外發(fā)達國家相比，企業(yè)主體下的生物資產(chǎn)計量方式研究尚處于發(fā)展階段，而發(fā)達國家已形成較為完善的體系；在政府主體下，全球雖都處于研究階段，但是我國由于起步較晚，也遠遠落后于歐美發(fā)達國家。隨著國內(nèi)外兩大市場的發(fā)展與繁榮，對我國生物資產(chǎn)的計量規(guī)范已成為我們急需解決的重要問題。

二、代表性國家企業(yè)主體下的生物資產(chǎn)價值計量規(guī)范

（一）生物資產(chǎn)的界定與特性2004年我國頒布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算方法——農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)》中將生物資產(chǎn)定義為：生物資產(chǎn)是指一切與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的動植物。2006年頒布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS5）中進一步將我國的生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性資產(chǎn)、消耗性資產(chǎn)和公益性資產(chǎn)三大類。生物資產(chǎn)區(qū)別于企業(yè)資產(chǎn)，具有自身的特殊性，主要體現(xiàn)在生物轉(zhuǎn)換能力、生態(tài)價值和社會價值、明顯的地域性、非標準的價值確定方法以及未來經(jīng)濟績效的不確定性和高風險性等五個方面。

（二）基于企業(yè)主體下的代表性國家生物資產(chǎn)的價值計量制度規(guī)范

（1）美國的生物資產(chǎn)價值計量制度規(guī)范。1985年美國頒布《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)合作社會計》，規(guī)定了采用歷史成本法進行生物資產(chǎn)的價值計量，但不適用于木材、經(jīng)濟性質(zhì)的動物、收購商販、合同持有者及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)者。1997年，美國頒布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者財務(wù)指南》，進一步將生物資產(chǎn)的價值量做了規(guī)范，也應(yīng)用于農(nóng)業(yè)發(fā)展中的會計實務(wù)。AICPA中關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品的計量方法總結(jié)歸納如表1所示：

表1 美國關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品的計量

（2）加拿大的生物資產(chǎn)計量規(guī)范。1986年，加拿大CICA發(fā)布《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者會計與財務(wù)報告》中規(guī)定生物資產(chǎn)的價值計量方法為歷史成本計量方法。1999年，亞信會議（CICA）在《成功的農(nóng)場管理會計》中更加進一步確定了生物資產(chǎn)的具體價值計量方法。CICA對生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計量具體規(guī)范如表2所示：

表2 CICA對生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計量

由表1和表2可以得知，美國和加拿大均采用歷史成本法對生物資產(chǎn)進行價值計量，但是該法不能體現(xiàn)出資產(chǎn)的增值價值，也就無法真實反映資產(chǎn)的實際價值。

（3）澳大利亞的生物資產(chǎn)價值計量規(guī)范。1998年澳大利亞會計準則委員會（AASB）頒布了《AASB1037——自產(chǎn)和再生資產(chǎn)》，是第一個全球性的正式生物資產(chǎn)會計準則，2004年頒布修訂后的AASB141。AASB141對不同的生物資產(chǎn)進行了不同的計量，但原則上均建議采用公允價值計量模式。其具體方法如表3所示：

表3 AASB141規(guī)定的生物資產(chǎn)價值計量方法

（4）國際會計準則中關(guān)于生物資產(chǎn)價值計量的規(guī)范。1994年6月IASB（國際會計準則理事會）成立生物資產(chǎn)價值計量指導(dǎo)委員會，并于1996年制定相關(guān)草案。1997年IASB發(fā)布Exposure Drafit E65，涉及準則使用范圍、生物資產(chǎn)價值計量及國家補貼等。2000年IASB正式發(fā)布了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41），規(guī)范了生物資產(chǎn)的初始及后續(xù)計量方法，并根據(jù)具體的生物資產(chǎn)分類選擇具體的價值計量方法，其具體規(guī)定如下：一是初始計量：采用公允價值或歷史成本進行生物資產(chǎn)的初始計量。在能可靠獲得生物資產(chǎn)的公允價值時則采取公允價值計量方法；否則則需采用歷史成本計量方法。二是后續(xù)計量：初始計量采取公允價值計量的生物資產(chǎn)，在其后續(xù)計量中仍然采用公允價值計量，直至生物資產(chǎn)被交易完成為止，期間不得隨意改動計量方式；初始計量采用歷史成本計量的，如在周期內(nèi)能獲得其可靠的公允價值，則需要將計量方法改為公允價值計量。

三、基于政府主體的國際生物資產(chǎn)價值計量方法應(yīng)用

現(xiàn)階段，基于政府主體的生物資產(chǎn)價值計量在全球性范圍內(nèi)并未形成統(tǒng)一且成熟的規(guī)范，但是由于國外對于此項的研究起步較早，對于我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制來講，借鑒是非常必要的手段和方式。下文將以SEEA框架和新西蘭為實例，研究國外基于政府主體的生物資產(chǎn)的計量。

（一）SEEA框架下的生物資產(chǎn)價值計量自然資源是環(huán)境資源中的重要組成部分，其核算與整個環(huán)境資源核算的發(fā)展是息息相關(guān)的。環(huán)境資源的核算是以SEEA為框架的，而SEEA則是在SNA的基礎(chǔ)上引入了環(huán)境資源的賬戶信息經(jīng)過完善和改良，剝離SNA中有關(guān)環(huán)境資源存量和流量，從實物量和貨幣量兩方面進行自然資源的核算。其設(shè)計思路如圖1所示：

圖1 SEEA價值計量設(shè)計思路

（1）實物量核算自然資源。實物量核算自然資源是在SNA中運用實物的具體單位建立起層次不同的存量賬戶和資源——經(jīng)濟核算體系表等，對資源的存量和變化進行詳細的描述，包括期初、期末的存量及中間過程的變化量。SEEA按照自然資源的不同流量將賬戶分為自然資源流量、產(chǎn)品流量、投入生態(tài)流量和剩余流量，在每種流量類型下面又有具體的細分種類。

（2）貨幣量核算自然資源。在進行自然資源的核算時，應(yīng)該對數(shù)量變化和價值同樣重視。為使自然資源的價值核算更為全面，應(yīng)考慮到經(jīng)濟活動對環(huán)境資源引起的變化，SEEA提出了以下幾種估值方法將自然資源的實物量轉(zhuǎn)換成貨幣量。第一，一般估值方法。一是市場估值法：基于經(jīng)濟發(fā)展對自然資源的利用率及市場價值計算出非生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，進而對EDP進行核算，其客觀性較強，同時能糾正“意愿支付調(diào)查”中的偏差，有利于國際間的比較和統(tǒng)一。二是成本維護法：實質(zhì)上就是指為維護環(huán)境必須付出的防御性的費用或支出，將維護的成本作為非生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算的經(jīng)濟價值，從而對EDP進行核算。該種方法有利于保障自然資源的可持續(xù)發(fā)展和利用，應(yīng)用范圍更大，但操作性較差。三是意愿調(diào)查法：也稱條件估值法，簡稱CVN，將市場估值法與成本維護法兩者進行了融合，能對市場價值和顧客意愿同時做出精確的反映。第二，森林資源的價值估值方法。SEEA框架下將森林資源分為人工森林和天然森林兩類，其估值原則是人工森林因有較為可靠的市場及市場價值作為參考，一般將貨幣量定義為其存量和市場價值的乘積；天然森林則以資源的租金為基礎(chǔ)，首先確定其實物量和壽命的期限，再用市場價值與交易支出之差得出資源的租金，最后采用凈現(xiàn)值的方法得出天然森林的貨幣量。資源資金一般采用實際交易或者間接推算的方法來確定。同時由于凈現(xiàn)值法較為復(fù)雜，在實際的應(yīng)用中可以用立木價值法和消費價值法進行替代。

（二）新西蘭的自然資源價值計量新西蘭自然資源的價值計量采取NZIF森林估值法，其具體表述如表4所示：

表4 新西蘭的森立資源估值方法

四、國際經(jīng)驗借鑒與啟示

（一）企業(yè)主體下生物資產(chǎn)價值計量的經(jīng)驗借鑒與啟示

（1）國際生物資產(chǎn)價值計量的經(jīng)驗。通過對美國、加拿大等代表性國家關(guān)于生物資產(chǎn)價值計量的規(guī)范和實際應(yīng)用，我們可以得到以下可以借鑒的經(jīng)驗：一是條件成熟時，公允價值計量可以提供更為準確、真實的信息。歷史成本計量法是較為傳統(tǒng)的計量方法，其可靠性和可驗證性高，但是應(yīng)用于生物資產(chǎn)價值的計量中存在著較多的問題。由于生物資產(chǎn)具有較強的地域性和轉(zhuǎn)換特質(zhì)，歷史成本無法體現(xiàn)出生物資產(chǎn)的增值價值，導(dǎo)致其賬面價值無法與生物資產(chǎn)的實際價值相匹配，不利于相關(guān)部門對生物資產(chǎn)價值實際信息的掌握，更不利于合理決策的制定和執(zhí)行。而公允價值計量模式能真實反映出生物資產(chǎn)的所有價值方面，能提供更為準確的價值信息。二是不同生物資產(chǎn)的種類應(yīng)采用不同的價值計量方式。資產(chǎn)的類型決定著要采取資產(chǎn)價值的計量方法，對于生物資產(chǎn)價值的計量更是如此。前文中我們可以看出美國、加拿大等代表性國家均將生物資產(chǎn)分為了生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)兩大類，美國和澳大利亞按照動植物繼續(xù)細分，加拿大按生命周期進行細分，而IASB則將是否成熟為依據(jù)進行生物資產(chǎn)的分類，更加利于計量和管理，也有利于政府制定合理的決策和投資者對生物資產(chǎn)信息的掌握。三是公允價值計量和歷史成本計量的并行。澳大利亞和英國在條件成熟時采用公允價值計量方法，但是同時允許公允價值計量無法實現(xiàn)的場合也可以應(yīng)用歷史成本計量的方式，只是要求在使用歷史成本法計量是不計提折舊，充分說明了這兩種計量模式本身并不沖突，且在生產(chǎn)周期較短或者無法使用公允價值計量的生物資產(chǎn)時并無很大的差別，應(yīng)根據(jù)具體情況選擇合理的計量方式即可。四是公允價值確定的依據(jù)較為明確。IASB對公允價值的確定明確劃分了三個等級：將活躍市場的市場價值作為公允價值；如不存在活躍市場，則應(yīng)以活躍市場中相似產(chǎn)品的市場價值作為其公允價值；如上述兩條都無法可靠獲得，則采用估值技術(shù)確定其公允價值。

（2）相關(guān)啟示。第一，進一步完善我國生物資產(chǎn)的分類。流動性是資產(chǎn)負債表對生物資產(chǎn)的新要求，因此在進行生物資產(chǎn)種類的劃分時不應(yīng)再僅僅局限于按照用途不同進行分類，應(yīng)在生產(chǎn)性資產(chǎn)和消耗性資產(chǎn)的基礎(chǔ)上再按照流動性進行進一步的劃分，然后根據(jù)是否成熟進一步分為成熟生物資產(chǎn)及未成熟生物資產(chǎn)。具體分類可參照圖2。

圖2 完善后的生物資產(chǎn)分類

第二，采取合適的計量方法。在實際的應(yīng)用中，歷史成本計量法與公允價值計量法可以同時使用，確定計量方法時應(yīng)該首先確定生物資產(chǎn)的具體類型和實際情況，成熟生物資產(chǎn)：采取公允價值計量模式，按照公允價值與銷售費用之差來確定其公允價值，銷售費用具體指交易手續(xù)費、傭金及各項稅費等。未成熟生物資產(chǎn)：采取歷史成本計量模式，按照成本與減值損失之差來確定其價值，并在成長期間內(nèi)不進行計提折舊，將成本變動帶來的變動價值計入到當期的損益中。第三，進一步規(guī)范公允價值的確定機制。在非活躍市場下，我們可以采用現(xiàn)金流量的折算比例、估值等方式進行公允價值的計量，這一點在CAS39中已有所體現(xiàn)。我們可以利用數(shù)學(xué)模型做出初步的估計，通過對數(shù)據(jù)的評價、模型的檢驗和估價以及模型的適當調(diào)整，逐步確定生物資產(chǎn)的公允價值。

（二）政府主體下生物資產(chǎn)價值計量的經(jīng)驗借鑒與啟示SEEA框架是自然資源價值計量的基礎(chǔ)框架，而自然資源中最重要的組成部分之一就是生物資產(chǎn)，因此政府主體下生物資產(chǎn)的價值計量也可借鑒國外優(yōu)秀自然資源的核算方法。

（1）國外生物資產(chǎn)價值計量的經(jīng)驗借鑒。本文前面對SEEA體系和新西蘭自然資源的價值核算進行了深入詳細的分析，可對我國生物資產(chǎn)的價值計量提供以下的經(jīng)驗借鑒：一是生物資產(chǎn)的價值應(yīng)從實物量和貨幣量兩方面體現(xiàn)。SEEA體系中對自然資源的價值核算是從實物量的變化和應(yīng)用虛擬估值的貨幣量兩方面進行的。實物量的變化能反映出自然資源發(fā)展過程中的變化，并有利于管理自然資源的數(shù)量；通過虛擬估值方法將實物量轉(zhuǎn)換為貨幣量，有利于更為準確地掌握自然資源的價值和彼此之間的比較。二是實物量轉(zhuǎn)換為貨幣量時采取適當?shù)墓乐捣椒?。自然資源核算時的關(guān)鍵就是將實物量向貨幣量的轉(zhuǎn)換，因此自然資源算的精確性和可靠程度在很大程度上取決于實物量轉(zhuǎn)換為貨幣量的方法選擇。

（2）有關(guān)啟示。通過上述的經(jīng)驗分析，我們可以看出政府主體下的自然資源的價值計量是基于SEEA框架下、從貨幣量和實物量兩層次計量森林等自然資源。森林資源的價值核算方法主要有簡化現(xiàn)值法、消費價值法和立木價值法三種。對于處于發(fā)展階段的我國自然資源的價值計量，應(yīng)適當借鑒國外的先進經(jīng)驗，不斷完善森林的價值計量體系，再推廣到其他生物資產(chǎn)的價值計量的體系構(gòu)建中。一是實物量計量森林資源。森林資源的實物量核算對象包括森林面積、覆蓋率、蓄積量等。二是貨幣量計量森林資源。在對森林資源進行貨幣量的計量時，應(yīng)將林木進行分類，按照成熟度、生長周期、用途選擇不同的計量方式。

［1］張心靈、王平心：《生物資產(chǎn)計量模式選擇的思考》，《會計研究》2009年第10期。

［2］張孝友：《CAS5和IAS41的比較與思考》，《會計研究》2010年第11期。

（編輯 張芬）