李博+劉瑛

【摘要】按照《企業(yè)所得稅法》（2017年修正案）第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。旨在解讀出現(xiàn)超額公益性捐贈支出時其所得稅前可抵扣額如何實(shí)現(xiàn)三年抵扣期的問題。

【關(guān)鍵詞】公益性捐贈支出 慈善法 超額 三年抵扣期

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》是于2007年3月獲全國人大通過的，2008年1月1日起施行。其中第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。意味著超過年度利潤總額12%的部分，不準(zhǔn)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。2017年2月24日，企業(yè)所得稅法修正案獲全國人大常委會表決通過，修改后的《企業(yè)所得稅法》（2017年修正案）第九條明確規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。

一、《企業(yè)所得稅法》修訂背景

《中華人民共和國慈善法》已由中華人民共和國第十二屆全國人民代表大會第四次會議于2016年3月16日通過，自2016年9月1日起施行。？在《中華人民共和國慈善法》中第七十九條明確，慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠。同時第八十條更加確指：自然人、法人和其他組織捐贈財產(chǎn)用于慈善活動的，依法享受稅收優(yōu)惠。企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時當(dāng)年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。境外捐贈用于慈善活動的物資，依法減征或者免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。第八十一條還明確了受益人接受慈善捐贈，依法享受稅收優(yōu)惠。

這是《慈善法》對現(xiàn)行稅收政策的重大突破，也是一大亮點(diǎn)，是對現(xiàn)實(shí)問題的回應(yīng)，現(xiàn)實(shí)中有些企業(yè)一次性捐贈數(shù)額比較大，可能超出了當(dāng)年利潤總額的12%；如果不能結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)年捐贈額超出扣除限額的部分就無法享受稅收優(yōu)惠，十分不利于大額捐贈。但是這些規(guī)定明顯與《企業(yè)所得稅法》中的第九條有沖突，為了構(gòu)建人心向善的和諧社會，積水成淵、積善成德，倡導(dǎo)公益捐贈，更是實(shí)現(xiàn)兩部法律之協(xié)調(diào)，特修訂《企業(yè)所得稅法》。

二、《企業(yè)所得稅法》修訂對納稅影響

允許符合條件的公益性捐贈支出在超過年度標(biāo)準(zhǔn)的情況下結(jié)轉(zhuǎn)以后三年扣除，實(shí)際上相當(dāng)于減少了公益性捐贈支出人的應(yīng)納稅所得額，降低了稅基，減輕了稅負(fù)，在立法上釋放了對公益性捐贈最大的善意和誠意，也是對慈善法的正確呼應(yīng)。

《企業(yè)所得稅法》修訂對納稅的影響：1、當(dāng)年允許稅前抵扣數(shù)額M=當(dāng)年利潤總額Χ12%；2、如果當(dāng)年符合條件的公益性捐贈支出額N≤M，N可全額稅前扣除3、如果當(dāng)年符合條件的公益性捐贈支出額N>M，M可以全額稅前扣除，N-M=ΔN可以在以后連續(xù)三年內(nèi)優(yōu)先稅前抵扣

三、超額公益性捐贈支出的所得稅扣除方法

案例：某企業(yè)2016年發(fā)生符合條件的公益性捐贈支出150萬元，企業(yè)當(dāng)年的利潤總額為1000萬元（假定該企業(yè)獲利能力穩(wěn)定，即每年利潤總額都是1000萬元），假設(shè)企業(yè)2017年捐贈130萬元，2018年捐贈160萬元，2019年捐贈110萬元，2020年捐贈100萬元，試解析每年公益性捐贈支出可稅前抵扣的應(yīng)納稅所得數(shù)額。

依據(jù)前述《企業(yè)所得稅法》修訂對納稅的影響的計(jì)算公式：

1.企業(yè)每年可稅前抵扣的捐贈支出限額M=1000萬元Χ12%=120萬元

2.2016年不能稅前抵扣的捐贈支出=N-M=150萬元-120萬元=30萬元，可以在2017-2019年三年間稅前抵扣，同理2017年10萬元可以在2018-2020年三年間稅前抵扣；2018年40萬元可以在2019-2021年三年間稅前抵扣。詳見下表：

其中：2019年抵2016年的10萬元，2020年抵2017、2018年各10萬元；2016年的30萬元扣除10萬元，剩余的作廢20萬元。

結(jié)論：需要說明的是如果在抵扣期內(nèi)沒有抵扣完有剩余的數(shù)額，其指標(biāo)就隨之失效，作廢了！

但是有些財務(wù)人員認(rèn)為實(shí)際企業(yè)在第二年扣除時，肯定會選擇先將第一年結(jié)轉(zhuǎn)的ΔN先行扣除，然后將第二年當(dāng)年的結(jié)轉(zhuǎn)到后面去，以此類推。這樣結(jié)轉(zhuǎn)三年的限制還有效嗎？都要堅(jiān)持三年的遞延抵扣期這一鐵律，其實(shí)這樣下來就體現(xiàn)不了稅法修正案的三年抵扣期了！請看下表：

其中：

1.2107年優(yōu)先把2016年的30萬元全部抵扣完，還剩90萬元可稅前抵扣，130-90=40（萬元）

2.2018年優(yōu)先把2017年的40萬元全部抵扣完，還剩80萬元可稅前抵扣，160-80=80（萬元）

3.2019年優(yōu)先把2018年的80萬元全部抵扣完，還剩40萬元可稅前抵扣，110-40=70（萬元）

4.2020年優(yōu)先把2019年的70萬元全部抵扣完，還剩50萬元可抵扣，100-50=50（萬元）

結(jié)論：這樣下來就體現(xiàn)不了稅法修正案的三年抵扣有效期了，造成的結(jié)果就是每年剩余的未抵扣數(shù)都可以在以后年度內(nèi)持續(xù)抵扣完畢，這肯定是為違背了立法宗旨和設(shè)計(jì)意圖的。所以我們只能是按照《企業(yè)所得稅法》修正案第九條之規(guī)定，如果N>M出現(xiàn)ΔN，則可以在以后連續(xù)三年內(nèi)優(yōu)先稅前抵扣，未抵扣完畢的數(shù)額作廢。企業(yè)在實(shí)際操作中都要堅(jiān)持三年的遞延抵扣期這一鐵律，也就是要按照前面講的第一種方法，三年一個抵扣期間，遞延交錯進(jìn)行，只有這樣才能確實(shí)體現(xiàn)立法宗旨和修正案立案意圖。