摘 要 電子商務(wù)在經(jīng)濟全球化和貿(mào)易自由化的背景下不斷發(fā)展，作為一種新興的模式正在蓬勃發(fā)展，它為國家?guī)砝娴耐瑫r也對現(xiàn)行稅收法律制度形成了新的沖擊。本文分析了電子商務(wù)環(huán)境下國際避稅的現(xiàn)狀，圍繞著目前的形勢暴露出的問題做出了相應(yīng)的分析，剖析了國際避稅的本質(zhì)，就如何應(yīng)對提出意見。

關(guān)鍵詞 電子商務(wù) 國際避稅 轉(zhuǎn)讓定價

作者簡介：南鈺彤，中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)（涉外經(jīng)貿(mào)法專業(yè)）本科生。

中圖分類號：D99 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.299

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，電子商務(wù)已經(jīng)改變了傳統(tǒng)的貿(mào)易形式，但是因跨境電子商務(wù)自身獨有的特性使得現(xiàn)有的貿(mào)易監(jiān)管方式已經(jīng)不能與之相適應(yīng)，傳統(tǒng)的稅制立法還沒有對于跨國的電子商務(wù)做好準備，跨國電子商務(wù)避稅行為常常發(fā)生。因此，必須要高度重視電子商務(wù)對于傳統(tǒng)稅制的沖擊，并制定出應(yīng)對措施，以切實維護國際稅收秩序。

一、電子商務(wù)環(huán)境下國際避稅的現(xiàn)狀

隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的全球化和國際貿(mào)易的迅猛發(fā)展，電子商務(wù)的市場份額日益增加。全球B2C電商市場將保持接近15%的交易年均增長率，預(yù)計于2020年可達到3.4萬億美元的交易額，在全球消費品零售總額中所占比重將達到13.5%。電子商務(wù)使更多的商品或勞務(wù)實現(xiàn)了網(wǎng)上銷售，這就極大的提高了企業(yè)的利潤。在國際化浪潮的沖擊下電子商務(wù)將會逐漸增加其在國家稅收中所占的比重，將會成為國家潛在的稅款征收增長重要來源之一。同時，電子商務(wù)對現(xiàn)行稅收法律制度造成了有力沖擊和提出了全新挑戰(zhàn)，對納稅主體和納稅客體對象的內(nèi)在聯(lián)系以及納稅環(huán)節(jié)和地點的多樣性和不確定性的進一步確認均陷入了新的困境。即使是在國際稅收立法方面，一直處于世界前列的OECD也只是通過發(fā)布《電子商務(wù)稅務(wù)政策框架條件的報告》進行原則性表述，WTO也僅僅提出了建設(shè)性意見供各國立法參照，解決對策尚需具體完善。

二、電子商務(wù)對反國際避稅提出的挑戰(zhàn)

隨著經(jīng)濟全球化的不斷加深，電子商務(wù)也在迅速發(fā)展，但是現(xiàn)今的電子商務(wù)仍處于一種無序發(fā)展的狀態(tài)。電子商務(wù)形成了許多新的征管盲點和稅收漏洞，為國際避稅創(chuàng)造了很多新機會，給稅收征管帶來了很多新挑戰(zhàn)。

（一）管轄權(quán)

1.屬人管轄權(quán)：

電子商務(wù)有隱匿性和管理非中心性等特點，所以這就給電子商務(wù)納稅人的身份認定帶來了一定的阻礙，而納稅人居民身份的認定卻是一國征稅的前提。對于法人居民身份確認一般采取注冊地標準和實際管理機構(gòu)所在地標準，但因為電子商務(wù)的高流動性，跨國公司在某國進行經(jīng)營活動并不需要在該國注冊，所以人們更容易選擇在稅負低的避稅地注冊來減輕自己的稅收負擔(dān)。對于公司和其他團體的居民身份問題上，從OECD范本可看出其傾向于視為實際管理機構(gòu)地國的居民認定標準，即形成法人經(jīng)營管理重要決定的地方，而董事會頻繁召開會議的地點又常常被作為是判斷中心的核心因素，但是因為電子商務(wù)和信息技術(shù)的迅速發(fā)展，公司的檔案賬簿等信息可以網(wǎng)絡(luò)管理，交易也可以通過電子商務(wù)實現(xiàn)，這就使得稅務(wù)機關(guān)很難依據(jù)屬人原則對公司征稅。

2.屬地管轄權(quán)：

跨國電子商務(wù)使常設(shè)機構(gòu)這樣的傳統(tǒng)物理存在難以確定，嚴重影響了國際稅收屬地管轄權(quán)的行使。OECD規(guī)定締約國一方企業(yè)在締約國另一方設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，其營業(yè)利潤就應(yīng)該向該國納稅，而范本第五條也說明了常設(shè)機構(gòu)的判定標準，像分支機構(gòu)、辦事處一類的，但是電子商務(wù)出現(xiàn)之后，各個企業(yè)之間無須設(shè)定固定場所就可以進行交易，常見的物理空間被虛擬空間所代替，雖然對于常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定也適用于電子商務(wù)，但是大多也是拘泥于形式認定和設(shè)置所在地原則，尤其是在申報自繳制度下更是使得國際避稅行為泛濫。

（二）轉(zhuǎn)讓定價

1.正常交易原則：

正常交易原則是轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理的基石，其核心就是可比性，也就是關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易價格與獨立企業(yè)之間的正常交易價格相比較。但是電子商務(wù)是虛擬的數(shù)字化交易形式，消費者只需要購買數(shù)據(jù)就可以下載信息，數(shù)字代碼化的產(chǎn)品是很難找到差異的，因而不具有可比性。

2.轉(zhuǎn)讓定價方法：

1995年OECD在《轉(zhuǎn)讓定價指導(dǎo)準則》中提出了兩種轉(zhuǎn)讓定價的方法，一種是可比非受控交易法，它需要獨立企業(yè)之間進行相同或相似無形資產(chǎn)交易時的價格作為正常的交易價格，然后確定是否需要調(diào)整轉(zhuǎn)讓價格，但是電子商務(wù)具有高度的虛擬性，貿(mào)易雙方常常隱藏自己的身份位置來在線交易，如果企業(yè)不主動提出是很難判斷交易類型的。另一種是可比利潤法，它是以有相似功能的獨立企業(yè)的營業(yè)利潤水平作為衡量標準，但是電子商務(wù)的隱匿性和流動性卻正為電子商務(wù)隱藏自己的營業(yè)收入與利潤提供了機會。

電子商務(wù)的迅捷性和高效性還進一步促進跨國企業(yè)集團內(nèi)部功能的一體化。母公司能更輕易、更方便地將產(chǎn)品開發(fā)、銷售籌資等成本費用以網(wǎng)上交易的形式分散到各國的子公司，更靈活地調(diào)整影響關(guān)聯(lián)公司產(chǎn)品成本的各種費用和因素來轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)公司的利潤，掩蓋價格、成本、利潤間的正常關(guān)系。各國稅務(wù)機關(guān)對跨國母子公司及子公司之間的經(jīng)濟往來活動狀況進行追蹤和監(jiān)管更是難上加難，從而助長了跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價逃避國際稅負。

（三）稅收征管、稽查與審計

電子商務(wù)的隱蔽性影響稅收征管、稽查和審計操作，使得稅務(wù)部門難以掌握跨國企業(yè)的運作狀況而造成國際避稅。首先，稅務(wù)當(dāng)局很難在電子商務(wù)中獲得關(guān)于交易的準確信息。因為電子商務(wù)中的消費者可以匿名消費，銷售商也經(jīng)常隱匿其營業(yè)地，而且電子貨幣無須傳遞信用卡號碼就能即時付賬，這種支付方式可以實現(xiàn)無名化交易，使交易無法追蹤，因而稅務(wù)機關(guān)更加難以獲取網(wǎng)上交易的準確信息，無法判斷貨物流通途徑和貨款來源，難以確認納稅人身份，也就難以有效實施征管。其次，電子商務(wù)采用無紙化交易形式，稽查和審計操作困難。電子商務(wù)的賬簿、發(fā)票等均以電子形式呈現(xiàn)，而電子憑證又可以被輕易地篡改而不留痕跡，由于沒有明確的紙質(zhì)賬務(wù)可供審計，稅務(wù)機關(guān)很難掌握跨國納稅人的經(jīng)營狀況來進行有效監(jiān)督。最后，伴隨計算機加密技術(shù)的廣泛應(yīng)用，納稅人可以用超級密碼和用戶名雙重保護來隱藏有關(guān)信息，從而使稅務(wù)機關(guān)搜集資料掌握稅收信息的難度進一步加大。

三、防范國際避稅的新對策

（一）確立新的來源地課稅因素

在跨境電子商務(wù)交易方式下，需要在網(wǎng)絡(luò)信息時代背景下重新確立一個用以連接非居民與來源國具有實際意義的經(jīng)濟聯(lián)系的連接點，即在一定條件下服務(wù)器與網(wǎng)址的結(jié)合構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。這也就意味著對常設(shè)機構(gòu)原則變形適用，將傳統(tǒng)的營業(yè)機構(gòu)和經(jīng)營者認定轉(zhuǎn)化為服務(wù)器和人的確認。在跨國電子商務(wù)交易中，如果非居民在來源國擁有服務(wù)器，并通過該服務(wù)器上的網(wǎng)址從事了經(jīng)常性、實質(zhì)性的交易而并非只是偶然性、輔助性的活動，那么可認定非居民與來源國構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)濟聯(lián)系，來源可據(jù)以對跨國納稅人行使稅收管轄權(quán)。在具體判斷實質(zhì)經(jīng)濟聯(lián)系時首先要考慮電子商務(wù)企業(yè)對于服務(wù)器和網(wǎng)址的位置是否有控制權(quán)。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷發(fā)展，通常情況下，網(wǎng)址在時間和空間上都是相對固定的，無論服務(wù)器是企業(yè)自己擁有的還是租用的，只要它在固定地點存續(xù)達到了一定的時間就可以認定為固定營業(yè)地點，但是如果企業(yè)沒有租用固定的服務(wù)器，而這個服務(wù)器擁有者有權(quán)隨時移動該服務(wù)器，那么就不能認定其為固定營業(yè)點。在構(gòu)成固定營業(yè)地點的前提下，還要再考察企業(yè)在該固定營業(yè)地點從事活動的性質(zhì)來最終確定常設(shè)機構(gòu)。其次，要看網(wǎng)址和服務(wù)器所進行的活動是不是企業(yè)的全部或部分經(jīng)營活動，若僅僅是用于儲存貨物則不構(gòu)成。最后，還要考察消費者通過網(wǎng)址所實施的行為是否是構(gòu)成簽約交易，構(gòu)成則可以認定為常設(shè)機構(gòu)。

（二）完善轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)規(guī)則并加強合作

電子商務(wù)讓企業(yè)擁有了更加一體化的經(jīng)營方式，這也就使得轉(zhuǎn)讓定價的形式更為隱蔽，因此要完善轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)規(guī)則，國際上還要加強各國之間的交流合作。轉(zhuǎn)讓定價除了考察公平交易原則，還應(yīng)當(dāng)考慮使用利潤分成法來處理新的轉(zhuǎn)讓定價問題，依據(jù)各方對總利潤或總承包的相對價值來分配營業(yè)利潤，而分成方法也要全面考察各種成本和利潤的構(gòu)成要素，并確認在經(jīng)營中對總利潤或成本的價值貢獻，通過程序化的計算程序?qū)⑵髽I(yè)的利潤合理的進行分配。此外，在電子商務(wù)交易中還可以實施《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》中規(guī)定的預(yù)約定價安排，這種方法通過主動事先約定，不僅降低企業(yè)守法成本還能夠節(jié)省稅務(wù)機關(guān)調(diào)查成本，所以政府機關(guān)可以選取一些在國內(nèi)交易額比較大或市場前景廣闊的企業(yè)重點談判，通過雙方的合意交流直至達成預(yù)約定價協(xié)議，這個過程因為可以很好的體現(xiàn)企業(yè)的意志，所以企業(yè)本身的接受性也強，也就能更好的維護在電子商務(wù)環(huán)境中的稅收秩序。與此同時，各國面對電子商務(wù)背景下國際避稅行為泛濫的形勢應(yīng)該加強國際合作，互相交換有利于正確查定對所得或利潤征稅的所有情報，只有擴大與相關(guān)國家的稅收監(jiān)管合作，充分、及時地掌握跨國企業(yè)的信息，才能在與跨國電子商務(wù)關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移定價避稅的斗爭中取得主動。

（三）建立電子商務(wù)綜合管理體制

隨著網(wǎng)上貿(mào)易的迅速發(fā)展，建立電子商務(wù)綜合管理體制的要求勢必愈來愈迫切。首先，建立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。要求針對電子商務(wù)納稅人設(shè)立專門的納稅識別碼，納稅人從事電子商務(wù)交易業(yè)務(wù)，必須填報將相關(guān)信息資料如實報主管稅務(wù)機關(guān)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)建立詳細的可共享的信息數(shù)據(jù)庫，以便掌握納稅人網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的活動情況和相關(guān)記錄，并與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)機構(gòu)，商業(yè)銀行等部門加強信息交流，對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實行追蹤和交叉監(jiān)控。其次，要嚴格實行財務(wù)軟件備案制度。要求企業(yè)在使用財務(wù)軟件時，必須向主管稅務(wù)機關(guān)提供財務(wù)軟件的名稱、版本號和密碼等信息，經(jīng)審批后方可使用，促使跨國納稅人建立完善財務(wù)審計會計制度。再次，加強稅務(wù)機關(guān)自身信息化建設(shè)，實現(xiàn)網(wǎng)上監(jiān)控與稽查。電子商務(wù)的信息化就要求監(jiān)察機關(guān)必須充分利用網(wǎng)絡(luò)條件來進行監(jiān)察，稅務(wù)機關(guān)可以考慮要求稅務(wù)機關(guān)通過將自身網(wǎng)絡(luò)與國際互聯(lián)網(wǎng)及財政、銀行、海關(guān)、國庫、網(wǎng)上商業(yè)用戶的全面連接，實現(xiàn)行政機關(guān)與網(wǎng)上稅收用戶的連接同時這個平臺也要與其他國家的稅務(wù)機關(guān)進行網(wǎng)上合作，對于跨境納稅人的經(jīng)營狀況時時跟進，互利合作，減少稅收漏洞。最后，要使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票。這樣才能確定電子商務(wù)納稅申報途徑、方式與流程，完善網(wǎng)上和線下稅務(wù)管理環(huán)節(jié)，從而對后期的征收環(huán)節(jié)提供根據(jù)。通過建立電子商務(wù)綜合管理體制，可以為各國稅務(wù)當(dāng)局提供稅務(wù)審計合作與協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。

自二十世紀以來，已經(jīng)形成了買賣雙方不見面就能通過高效快捷的電子通信方式在世界范圍內(nèi)進行交易的商務(wù)形式。隨著這一電子虛擬市場呈現(xiàn)出爆炸式的發(fā)展，為市場注入新活力的同時也對傳統(tǒng)貨物交易方式下的稅收制度、稅收管理、稅收規(guī)則提出了新的挑戰(zhàn)，基于電子商務(wù)自身的特點來分析新的避稅手段，并通過制定對策來打擊這種不良行為，消除不利影響，真正做到維護國家利益。

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