張 米

(云南財經大學財政與公共管理學院 云南 昆明 650000)

關于我國《稅收征管法》中的稅務復議前置制度研究

張 米

(云南財經大學財政與公共管理學院 云南 昆明 650000)

在國家治理體系與治理能力現代化建設不斷推進的當下,《稅收征管法》自修訂以來,又暴露出很多問題,其中第88條關于納稅爭議的程序設置成為學界討論的熱點問題。尤其是關于復議前置程序的存廢成為學界的關注點。本文采用了法律經濟學分析方法,首先論證了

現行制度為什么要設置復議前置程序,即出于提高征收效率,阻止納稅人訴訟;然后通過案例提出要廢除復議前置;除此之外,從更寬闊的視野中對案例進行了法律經濟學分析,最終得出關于改善除復議前置程序的相關建議。

納稅人權利保護;復議前置;稅務行政復議

一、稅務復議前置的條文現狀

所謂稅務行政復議前置也稱必經復議。是指根據稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，作為稅務行政相對人的公民、法人和其他組織對稅務機關作出的某些特定的稅務具體行政行為不服，必須先向上一級稅務機關申請復議，對復議不服的，才可以向人民法院起訴。這主要體現在《稅收征管法》的 88 條的規(guī)定中。第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！?/p>

近年，我國治稅理念逐步從政府權力本位向納稅人權利本位轉變。隨著治稅理念的轉變，在社會各界的呼吁下，2015 年 1 月 5 日公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》明確取消了“納稅前置”的部分規(guī)定，即允許納稅人可以在不繳清稅款及滯納金的前提下申請復議。但是，仍然保留了“訴訟復議前置”，即向人民法院提起訴訟前，必須先申請行政復議。雖然這個改動被視為本次修正案中的最大亮點，但是，該條款的存廢問題仍是討論的焦點。[1]

二、案例分析：昂貴的稅收法律救濟權

2010 年，一則 4 億元罰單的新聞驚動了稅務總局。新聞主角是河南省匯林置業(yè)公司。匯林置業(yè)公司應周口市政府請求，于 2005-2006 年墊資修建兩條公路。市政府[2006]第 12 號常務會議紀要決定：匯林置業(yè)公司修路墊資的 2 493 萬元，從其應納稅款中逐步予以償還。2007 年匯林置業(yè)公司在繳納部分稅款后，因市政府未依約還債而致資金出現困難，匯林置業(yè)公司于是向主管稅務機關書面說明情況并與市政府積極協商，但終因協商未果，于 2008 年在稅務人員的建議下就2007、2008年營業(yè)稅作零申報。隨后稅務機關及司法機關認為該零申報是逃稅行為，2009 年將匯林置業(yè)公司法定代表人范學林刑事拘留。[2]

2009 年 6 月，稽查局認定匯林置業(yè)公司逃稅少繳稅款2 208萬元，對其處以 7 093 萬元罰款。匯林置業(yè)公司不服該處理處罰決定，向市地稅局申請行政復議。復議機關市地稅局以匯林置業(yè)公司未能按稅務機關的要求繳納稅款、滯納金，也未提供符合稅務機關要求的相應擔保，不符合《稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第88條的規(guī)定為由，不予受理。

匯林置業(yè)公司因無力繳納稽查局認定的逃稅額 2 208 萬元，也不能按要求提供擔保，導致行政復議申請未被受理，法院一、二審判決也根據《征管法》第 88 條支持稅務行政復議機關的不受理決定。為此，不管匯林置業(yè)公司對稽查局的處理處罰決定何等不服，也不能通過法律途徑獲得救濟。若不是同時涉及刑事犯罪，檢察院抗訴成功，匯林置業(yè)公司偷稅金額將永遠定格在 2 208 萬元，加罰款將在 4 億元的基礎上再往上漲。幸得再審法院依法審理，對一、二審刑事判決改判，才使得逃稅額降至 743 萬元。

然而，并不是所有納稅人的納稅行為都涉及刑事犯罪，也并不是所有涉稅刑事訴訟案中的申訴能被受理并獲得再審法院的支持。對于絕大多數納稅人來說，按稅務機關的要求繳納稅款、滯納金或者提供相應擔保才是獲得稅務行政法律救濟的唯一出路。絕大部分納稅人即使竭盡所能，也難以在稅務機關指定的時間內繳納足額的稅款、滯納金或者提供相應擔保。

三、廢除稅務行政救濟前置條件的必要性

一是納稅人很難在稅務機關要求的時間內完成稅款、滯納金的繳納?！墩鞴芊▽嵤┘殑t》第 73條規(guī)定，繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過 15 日，對于具體多少日，法律沒有做出下限規(guī)定，稅務機關在法律規(guī)定的 15 日內有自由裁量權。[3]從實踐來看，一般納稅人很難在 15 日內籌集到大量現金或者提供擔保，更別提在少于15日的時間里滿足這個要求。本案匯林置業(yè)公司實際逃稅額只有 743 萬元，而稅務機關認定其逃稅額為 2 208 萬，約為實際逃稅額的 3 倍。稅務機關要求的補繳額大大超出了匯林置業(yè)公司的實際負擔能力，加之數額巨大的滯納金，匯林置業(yè)公司不可能有如此巨額的現金儲備，自然會出現繳納困難。何況稅務處理決定是在公司法定代表人失去人身自由的情況下作出，更加重了納稅人補繳稅款的難度。[4]

二是納稅人很難在稅務機關要求的時間內辦理好擔保手續(xù)。根據一審行政訴訟判決書查明的事實，匯林置業(yè)公司曾經以經過評估的價值3 100 多萬元的土地使用權作為擔保物提供擔保，市地稅局以匯林置業(yè)公司未提供合法有效的土地使用權擔保手續(xù)為由拒絕受理復議申請。匯林置業(yè)公司未就土地使用權辦理完擔保手續(xù)，錯不在匯林置業(yè)公司。在目前的法制環(huán)境下，匯林置業(yè)公司不可能在15天內辦完土地使用權擔保手續(xù)。

四、關于完善我國稅務行政復議制度的建議

鼓勵相對人優(yōu)先選擇復議。稅務復議前置制度的廢止，有可能會導致數量龐大的稅務行政訴訟案件。稅務案件專業(yè)性強，重復性也極其高，會給法官帶來很大的壓力，稅務爭訟效率易受影響。在廢除稅務復議前置制度，賦予納稅相對人選擇復議的權利的同時，我們可以借鑒美國的相關政策，鼓勵相對人優(yōu)先選擇復議，甚至是繳清稅款或提供擔保后再申請復議。[5]目前我國的稅務復議機構，多為征稅機關的上一級稅務機關，主要還是在稅務系統(tǒng)內部，缺乏獨立性，其復議結果的公正性和權威性容易受到質疑。

設立稅務復議簡易程序。稅務行政復議案件，不同的案件復雜程度不一，難易不同。如果不加以區(qū)別，全部都按普通程序審理，在實踐中容易導致辦案效率低下，造成人力、物力、財力的浪費。如果廢除稅務復議前置制度，稅務行政復議案件勢必增加，而我國復議機構尤其是基層稅務復議機構配置的工作人員數量有限，可能導致稅務案件積壓，處理不及時。如果在稅務行政復議中對復議案件進行分流，對小額稅務案件適用簡易程序，對重大、特定的稅務案件適用普通程序，有助于社會利益最大化。

[1]廖仕梅.廢除稅務行政救濟前置條件的必要性與可行性[J].行政法學研究,2017,(01):121-130.

[2]劉玉彪.論稅收正義[D].鄭州大學,2016.

[3]付大學.比例原則視角下稅務訴訟“雙重前置”之審視[J].政治與法律,2016,(01):135-143.

[4]王蔚凡.我國《稅收征管法》何時才能廢除復議前置[J].法制與社會,2015,(19):275-276.

[5]李丹.我國稅務復議前置制度存廢研究[D].湖南大學,2015.

張米(1994.06-)，女，漢族，湖北襄陽人，研究生在讀，云南財經大學財政與公共管理學院 ，稅務方向。