(上海海事大學(xué) 上海 201306)

稅收公平原則下的稅收優(yōu)惠制度淺析

王聰

(上海海事大學(xué)上海201306)

每個(gè)納稅人都是理性的，都以經(jīng)濟(jì)利益最大化作為其行為標(biāo)準(zhǔn)，都希望稅收政策能夠貫徹公平原則；而稅收優(yōu)惠制度給予特定的納稅人以稅收特權(quán)，以期利用納稅人趨利弊害的心理，直接或者間接地影響納稅人在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)領(lǐng)域的行動(dòng)計(jì)劃。稅收公平原則與稅收優(yōu)惠制度二者之間似乎天然是相互矛盾的，實(shí)則其內(nèi)部存在著統(tǒng)一性。如何在稅收公平原則的指導(dǎo)下貫徹稅收優(yōu)惠制度就顯得十分重要。

稅收公平；稅收優(yōu)惠；比例性原則

一、 稅收公平原則的內(nèi)涵解析

稅收公平原則，指的是納稅人的地位平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間平等分配。由于稅收具有無償性，納稅人繳納稅收沒有任何的對(duì)價(jià)補(bǔ)償，因此，征稅一般要求量能課稅，納稅能力強(qiáng)的多納稅，納稅能力弱的少納稅。此外，稅收是對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的剝奪，不患寡而患不均，由此要在納稅人之間賦予最低限度的倫理和道義滿足。這些都要求稅收公平負(fù)擔(dān)，這就是稅收公平原則的價(jià)值基礎(chǔ)。可以說，公平納稅是稅收的內(nèi)在規(guī)定。在制度建構(gòu)上，稅收公平原則是稅法的建構(gòu)原則，是稅法一切制度的建構(gòu)基礎(chǔ)，是貫穿于稅收立法、司法、執(zhí)法過程中的最普遍的、最具有穩(wěn)定性的原則；稅收公平原則是公平正義價(jià)值在稅法上的具體體現(xiàn)，也是憲法平等權(quán)在稅法上的體現(xiàn)。

二、稅收優(yōu)惠內(nèi)涵及性質(zhì)

稅收優(yōu)惠是指稅法對(duì)某些納稅人給予鼓勵(lì)和照顧的一種特殊規(guī)定。由于稅收優(yōu)惠具有這種利導(dǎo)性，因此也就成了國家宏觀調(diào)控的手段之一，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中起著重要的引導(dǎo)作用。稅收優(yōu)惠的內(nèi)容極為豐富，主要包括：免稅、減稅、退稅、優(yōu)惠稅率、起征點(diǎn)與免征額、緩交稅款、稅額扣除、稅項(xiàng)扣除、加速折舊、盈虧互抵和稅收饒讓等內(nèi)容。

稅收優(yōu)惠是稅收履行國家調(diào)控職能的具體表現(xiàn)。現(xiàn)代社會(huì)，稅收的職能從單一化逐漸走向多元化，這與國家職能多元化、稅收政策目標(biāo)多元化密切相關(guān)。稅收在傳統(tǒng)上都是以財(cái)政收入為目的的，然而，隨著社會(huì)的發(fā)展，稅收開始在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化政策中發(fā)揮一定的職能，各種與直接財(cái)政收入目的相悖的稅收特別措施頻繁出現(xiàn)。這是因?yàn)椋F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)是一種混合型的經(jīng)濟(jì)模式，是以市場無形之手和政府有形之手共同作用的經(jīng)濟(jì)類型。政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)社會(huì)的方式、手段非常豐富，稅收政策就是其中一個(gè)重要手段?？梢?，稅收優(yōu)惠通過對(duì)納稅人賦予不同的稅收待遇和特權(quán)，以達(dá)到資源優(yōu)化配置、社會(huì)合理分配的效果，是稅收履行調(diào)控職能的重要體現(xiàn)。

三、 從憲法性原則角度看稅收優(yōu)惠制度與稅收公平原則的沖突

稅收公平原則要求法律面前人人平等，這是憲法中平等權(quán)在稅法領(lǐng)域的應(yīng)用，每個(gè)公民對(duì)國家沒有特別犧牲的義務(wù)，具有同等負(fù)擔(dān)稅收能力的人應(yīng)該平等納稅，不應(yīng)有特權(quán)的存在。單從法治角度來說，法定征稅范圍內(nèi)的人和物，應(yīng)該一律平等征稅。但在具體征稅的過程中，國家會(huì)基于一些政策性的考慮，選擇性的向一部分納稅主體傾斜，以均衡各納稅主體之間的稅收利益。因此，稅收優(yōu)惠實(shí)際上是國家對(duì)一部分財(cái)政收入和稅收收入的放棄，也就意味著犧牲一部分納稅主體的納稅利益，將其讓利于其他主體。在這個(gè)意義上，稅收優(yōu)惠與稅收公平是對(duì)立的。前文論述到，稅收公平原則，是一個(gè)憲法性原則，是憲法“法律面前人人平等”的具體表現(xiàn)。因此，當(dāng)稅收優(yōu)惠制度違背了憲法基本原則時(shí)，其本身的合法性也就成為一個(gè)不得不審視的問題。

四、 稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性分析

谷口安平教授認(rèn)為“正當(dāng)性就是正確性，這里的正確有兩層意思，一個(gè)是結(jié)果的正確，另一個(gè)則是實(shí)現(xiàn)結(jié)果的過程本身所具有的正確性”。如果將是否以組織財(cái)政收入為主要目的作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，我們可以將稅劃分為財(cái)政目的和非財(cái)政目的之稅。這種類型的稅法主要適用稅收平等原則和量能課稅原則。但是，非以財(cái)政收入為主要目的之稅收優(yōu)惠，其所增進(jìn)之公共利益，不在于公共支出之平等負(fù)擔(dān)，而在經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策之目的。蓋此種稅法之正當(dāng)性，取決于目的與手段間是否符合比例原則，亦即此種租稅優(yōu)惠或特別負(fù)擔(dān)是否有助于特定經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策之達(dá)成無其他量能原則方式及目的與手段間是否具有合理相當(dāng)性。

從稅收優(yōu)惠正當(dāng)性的應(yīng)然價(jià)值方面進(jìn)行分析，表現(xiàn)在兩方面：1.保障公民基本權(quán)利之價(jià)值導(dǎo)向。國家相對(duì)于公民來說是一個(gè)義務(wù)主體，國家應(yīng)當(dāng)保護(hù)公民的基本權(quán)利。國家應(yīng)當(dāng)想盡一切辦法，通過各種途徑，創(chuàng)造勞動(dòng)就業(yè)條件和機(jī)會(huì)。執(zhí)行政府職能的需要成為稅收優(yōu)惠存在的緣由，而保障公民的基本權(quán)利又成為國家存在的理由之一，成為政府應(yīng)盡的一項(xiàng)職能，這樣一來，把保障公民的基本權(quán)利作為稅收優(yōu)惠的價(jià)值導(dǎo)向，成為稅收優(yōu)惠的應(yīng)然價(jià)值追求。2.提高社會(huì)總體經(jīng)濟(jì)效率之目的。稅法上的效率包括經(jīng)濟(jì)效率和行政效率，“稅收的經(jīng)濟(jì)效率的主旨在于如何通過優(yōu)化稅制，盡可能地減少稅收對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不良影響，或者最大程度地促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展?！倍愂諆?yōu)惠調(diào)控作為國家調(diào)節(jié)的一個(gè)組成部分，其重心應(yīng)當(dāng)是“立足于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的總體效率”。

五、 稅收公平與稅收優(yōu)惠的矛盾協(xié)調(diào)

人們?cè)谠O(shè)定稅收優(yōu)惠時(shí),如何使稅收優(yōu)惠所涉及到的各種利益“均衡化”，需要一個(gè)考量標(biāo)準(zhǔn)?？剂康臉?biāo)準(zhǔn)就是在公法上常常作為利益衡量工具的“比例原則”。 “確定相互沖突的原則的適用時(shí)，常常要對(duì)沖突的原則所代表的利益做出權(quán)衡，相互沖突的原則必須衡量或平衡，某些原則比其他原則具有較大的分量”。在這種情形之中，作為利益權(quán)衡工具或手段的“比例原則”，可以作為所得與所失之間的衡量基準(zhǔn)。稅收優(yōu)惠如果欠缺正當(dāng)理由或超限，即構(gòu)成平等原則的違反。關(guān)于是否超限問題，就涉及到前述所提及的比例原則。因此，在目的與手段之間符合比例原則，是稅收優(yōu)惠取得實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的必備條件之一。

稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須并且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收優(yōu)惠制度是稅法的課稅要素之一，理所應(yīng)當(dāng)受到稅法基本原則——稅收法定主義原則的束縛。稅收優(yōu)惠立法應(yīng)該由人民通過代表，共同協(xié)商制定稅收優(yōu)惠法律，人民自己決定實(shí)行稅收優(yōu)惠的主體、客體等，使人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的剝奪由人民自己決定，以保證憲法體制下的公平理念的實(shí)現(xiàn)；在稅收?qǐng)?zhí)行的過程中，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律規(guī)定的程序執(zhí)行，使納稅人的陳訴申辯權(quán)、聽證權(quán)等在稅法上的權(quán)利得以落實(shí)。

六、 稅收公平思想對(duì)我國稅收優(yōu)惠改革的指導(dǎo)意義

從上述的分析中可以得出，由此我國亟待建立起監(jiān)督用稅公平的機(jī)制，包括對(duì)財(cái)政支出預(yù)算編制、審批、執(zhí)行及決算的監(jiān)督，保障稅款使用效率。此外，確定一個(gè)相對(duì)合理的稅負(fù)水平對(duì)我國的稅收優(yōu)惠改革也有一定的指導(dǎo)意義。早在中世紀(jì),英國古典政治學(xué)家亞當(dāng)·斯密與德國政策學(xué)派的代表人阿道夫·瓦格納就提出，稅收公平包含了稅負(fù)應(yīng)該與納稅能力相符的重要內(nèi)涵，稅收公平原則與具體的稅種相聯(lián)系，與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等有著直接的關(guān)系，因而不能孤立地看待公平。而公平目的的達(dá)到也是通過具體的稅收制度加以體現(xiàn)，并通過高效的稅務(wù)管理活動(dòng)得以實(shí)行。

[1]余采、楊蓉著：《稅收優(yōu)惠政策與操作》，中國審計(jì)出版社2000年版。

[2](日)谷口安平著：《程序的正義與訴訟》，王亞新、榮軍譯,中國政法大學(xué)出版社2002年版。

[3]葛克昌著：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年版。

[4]劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2002年版。

[5]張文顯著：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版。

王聰(1990-)，男，漢族，安徽淮南人，碩士，上海海事大學(xué)法學(xué)院，研究方向民商法。