張建龍

摘要：固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的處理屬于較為敏感的問(wèn)題，如果處理不當(dāng)，不僅會(huì)損害公司投資人的利益，還有可能為企業(yè)招致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因而，有必要對(duì)固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題進(jìn)行深入、細(xì)致的研究，使企業(yè)在規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，又能使其投資人的合法權(quán)益得到有效的保障。本文從借款費(fèi)用資本化的內(nèi)涵入手，指出固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題提出解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 借款費(fèi)用 資本化

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善，同行業(yè)間企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。企業(yè)若想在其所處的行業(yè)、領(lǐng)域站穩(wěn)腳跟，并贏得市場(chǎng)先機(jī)，做大做強(qiáng)、提高自身的實(shí)力是必不可少的。企業(yè)若要提升自身實(shí)力及其核心競(jìng)爭(zhēng)力，使其能在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中得以正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，難免會(huì)向金融機(jī)構(gòu)借款。然而，借款過(guò)程中所產(chǎn)生的諸如借款利息等借款費(fèi)用的處理成為會(huì)計(jì)處理中的難點(diǎn)問(wèn)題，如果會(huì)計(jì)處理不當(dāng)將可能使企業(yè)遭遇稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、借款費(fèi)用資本化概述

（一）借款費(fèi)用內(nèi)涵

借款過(guò)程中的主要費(fèi)用一般包括利息、折溢價(jià)推銷(xiāo)、外匯匯兌差額及銀行手續(xù)費(fèi)等，上述幾項(xiàng)費(fèi)用統(tǒng)稱(chēng)為借款費(fèi)用。總的來(lái)說(shuō)，企業(yè)處理借款費(fèi)用的方式可以分為兩種，即資本化及費(fèi)用化。所謂資本化指的是將借款費(fèi)用計(jì)入所購(gòu)置或是建造固定資產(chǎn)的原值，待該資產(chǎn)正式投入使用后，以計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方式計(jì)入制造費(fèi)用或是期間費(fèi)用；另一種方式則是將借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，沖減所屬會(huì)計(jì)年度本年利潤(rùn)。兩種方式無(wú)論是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上還是在稅收相關(guān)法規(guī)上都是允許的，關(guān)鍵問(wèn)題是資本化及費(fèi)用化界限上的確定。

（二）借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)

借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)涵蓋了兩個(gè)方面的內(nèi)容，即開(kāi)始和休止資本化的兩個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)，這對(duì)于固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用能否資本化可謂至關(guān)重要。

首先，借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)需要滿足三個(gè)條件，即相關(guān)固定資產(chǎn)支出已發(fā)生、借款費(fèi)用支出已發(fā)生及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或是出售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)已開(kāi)始。

其次，借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。包括符合資本化條件資產(chǎn)的形象進(jìn)度或是生產(chǎn)工作已經(jīng)基本完成，抑或是該固定資產(chǎn)的建造已與生產(chǎn)、設(shè)計(jì)、合同約定基本相符，以及繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建或是生產(chǎn)的固定資產(chǎn)上的支出金額已經(jīng)很少甚至基本不再發(fā)生。同時(shí)，這里還要說(shuō)明一點(diǎn)的是，因?yàn)樗?gòu)建固定資產(chǎn)的過(guò)程中因發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間超過(guò)三個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化處理。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)于借款費(fèi)用資本化規(guī)定的比較

企業(yè)在借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，不應(yīng)該忽視稅收法律、法規(guī)對(duì)其的相關(guān)規(guī)定，只有明確稅法的規(guī)定，才能有效地規(guī)避由此而帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，對(duì)于固定資產(chǎn)借款費(fèi)用的資本化問(wèn)題，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定還是有著一定的區(qū)別的?，F(xiàn)將二者的區(qū)別以表格的形式予以體現(xiàn)。

二、固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化過(guò)程中存在的問(wèn)題

借款費(fèi)用資本化過(guò)程中存在的問(wèn)題，其實(shí)質(zhì)上就是資本化的時(shí)點(diǎn)確定問(wèn)題?？偨Y(jié)起來(lái)一句話，即“應(yīng)資本化的費(fèi)用化、應(yīng)該費(fèi)用化的卻資本化”。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)所得稅法對(duì)于固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化問(wèn)題規(guī)定的已非常明確，且在本文中已做出了較為細(xì)致的描述，在這里不在贅述。一些企業(yè)之所以存在資本化、費(fèi)用化劃分不清的問(wèn)題，其根源在企業(yè)的利潤(rùn)及規(guī)避企業(yè)所得稅兩方面。

（一）人為操縱企業(yè)利潤(rùn)方面

我們知道，企業(yè)為建造或是購(gòu)置某項(xiàng)固定資產(chǎn)會(huì)因自身資金不足而向銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款，那么貸款后借款費(fèi)用支出的入賬問(wèn)題成為一個(gè)重點(diǎn)。部分企業(yè)的決策層為了自身的業(yè)績(jī)考慮，想盡種種辦法，將已不具備資本化條件，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的那部分借款費(fèi)用仍計(jì)入固定資產(chǎn)原值，而不是按照規(guī)定計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。這樣使得企業(yè)在短期來(lái)看實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)較多，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，未按規(guī)定計(jì)入固定資產(chǎn)原值的那部分借款費(fèi)用，將來(lái)也要以折舊的方法計(jì)入到產(chǎn)品成本或是期間費(fèi)用，屬于一種時(shí)間性的差異，從本質(zhì)來(lái)講并不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)體現(xiàn)，從而使得企業(yè)無(wú)形中存在潛虧，因而不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，繼而損害了企業(yè)投資者的切身利益。

（二）規(guī)避企業(yè)所得稅方面的考慮

企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)的應(yīng)納稅所得額，是以企業(yè)實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的納稅調(diào)增或是調(diào)減后得來(lái)的。一些企業(yè)為了達(dá)到少繳甚至不繳企業(yè)所得稅的目的，而通過(guò)將應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原值資本化的那部分借款費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，從而增加了虧損及應(yīng)納稅所得額。如此處理，看上去企業(yè)好像是增加了虧損，而少繳了企業(yè)所得稅，但同時(shí)也為企業(yè)埋下了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的隱患，其稅收違法行為很容易遭到稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的處罰。另外，前者提到的企業(yè)決策層為了自身業(yè)績(jī)的考慮，而人為調(diào)增利潤(rùn)的行為很容易使得企業(yè)多繳企業(yè)所得稅，從而使得企業(yè)無(wú)形中增加了稅收成本。

三、解決固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題的對(duì)策

（一）控制會(huì)計(jì)利潤(rùn)的可操作性

我國(guó)的第17號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用準(zhǔn)則，是從2001年1月1日開(kāi)始實(shí)施的，時(shí)至今日已執(zhí)行了16個(gè)年頭。從目前來(lái)看，我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題的規(guī)定較為粗淺，技術(shù)含量相對(duì)較低，在實(shí)際操作中其中的漏洞很容易被利用而進(jìn)行人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。因而，應(yīng)當(dāng)盡力使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度加以完善，盡快頒布相關(guān)準(zhǔn)則的詳細(xì)實(shí)施，對(duì)于相關(guān)的固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，而在不要拘泥于現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，力求現(xiàn)實(shí)情況和確定的原則差不多一致，從而適度地進(jìn)行簡(jiǎn)單處理，最大限度地提高核算數(shù)據(jù)的操作性及準(zhǔn)確性。

（二）解決借款費(fèi)用資本化的稅會(huì)差異問(wèn)題

實(shí)務(wù)中稅會(huì)差異是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的、而又令財(cái)務(wù)人員較為困惑的問(wèn)題，借款費(fèi)用資本化也是這樣。其實(shí)稅會(huì)差異的初衷在于，稅法的目的最重要的是經(jīng)過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)、公平稅負(fù)來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)的收入，而會(huì)計(jì)核算的目的是客觀、真實(shí)反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果，兩者的側(cè)重點(diǎn)及出發(fā)點(diǎn)不同，其差異也就顯得較為正常了。然而，在借款費(fèi)用資本化的問(wèn)題上，由于其不僅涉及到企業(yè)投資者權(quán)益的問(wèn)題，還涉及到國(guó)家稅收的原則性問(wèn)題。從現(xiàn)有借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅稅法來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相對(duì)較為寬松，稅法規(guī)定的口徑較窄，從而與當(dāng)前我國(guó)政府鼓勵(lì)信貸融資向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)傾斜的產(chǎn)業(yè)政策相背離。因此，對(duì)于固定資產(chǎn)借款費(fèi)用的資本化問(wèn)題，建議全國(guó)人大及相關(guān)部門(mén)對(duì)于原有稅法進(jìn)行修訂，使其盡量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，這不僅能使得借款費(fèi)用的稅會(huì)差異問(wèn)題得到很好的解決，還可以使企業(yè)通過(guò)借款費(fèi)用人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)造成財(cái)務(wù)信息的不真實(shí)得到很好的解決，更重要的是可以為目前我國(guó)的企業(yè)擴(kuò)大投資、帶動(dòng)國(guó)內(nèi)GDP增長(zhǎng)起到稅收杠桿應(yīng)有的作用，可謂是“一舉三得”。

四、總結(jié)

固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題，從小處講涉及到企業(yè)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性問(wèn)題，從大處說(shuō)如果處理不當(dāng)，有可能影響企業(yè)、股東和國(guó)家間的收入分配問(wèn)題。因此，應(yīng)從完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅收相關(guān)制度等方面入手，解決目前借款費(fèi)用資本化過(guò)程中存在的問(wèn)題。并且企業(yè)的財(cái)務(wù)人員也要提升自身的職業(yè)判斷力，力求做到該項(xiàng)業(yè)務(wù)的核算及相關(guān)固定資產(chǎn)原值的計(jì)價(jià)符合準(zhǔn)則及稅法的規(guī)定，為企業(yè)規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。

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（作者單位：燁輝<中國(guó)>科技材料有限公司財(cái)務(wù)部）