李晨陽

（新疆財經大學 新疆 烏魯木齊 830012）

資產減值準備相關問題研究

李晨陽

（新疆財經大學 新疆 烏魯木齊 830012）

經濟越向前發(fā)展，利益相關者越加強對會計信息質量的重視。但一些公司經常利用資產減值準備操縱盈余，惡意降低了會計穩(wěn)健性，誤導投資者作出錯誤決策，嚴重破壞市場秩序。本文分析了當前我國的資產減值會計潛藏的一些問題并且指出會計準則繼續(xù)完善的建議。

資產減值準備；會計準則；問題；建議

一、我國資產減值準備的發(fā)展

為了使資產減值準備的確認或轉回更加科學統(tǒng)一，我國財政部陸續(xù)頒布了相關會計政策。199 2年財政部在《股份制試點企業(yè)會計制度》中首次提出計提壞賬準備金。199 9年財政部在《股份有限企業(yè)會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定》中，要求所有股份制企業(yè)計提“四項準備”。200 1年頒布《企業(yè)會計準則》，明確提出了資產減值準備的概念，將“四項準備”擴大為八項。200 6年第8號企業(yè)會計準則——資產減值的頒布，規(guī)定資產減值損失一旦計提，在未來經營年度禁止轉回。這些政策相繼出臺，促進了我國企業(yè)資產減值會計的發(fā)展。

二、資產減值的定義

資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。當企業(yè)所處的外部宏觀環(huán)境發(fā)生變化，市場競爭更加激烈，企業(yè)內部人員對資產的使用不恰當，這些因素都有可能使資產本身的價值折損。假如某項資產產生的經濟收益較小，甚至抵不上它的賬面價值，這項資產就需要重新確認，因為它的真實價值被高估了，并且使得報表上總資產與利潤虛高。資產的賬面價值通常用歷史成本計量，而資產的可收回金額需要估計。當資產被評估后的確發(fā)生了減值，企業(yè)就應計提資產減值損失，把資產的可收回金額作為它的真實價值，避免出現(xiàn)資產的計量與真實價值不相符合、財務報表虛盈實虧的問題。

三、資產減值準備計提的意義

資產減值會計的本質就是以價值核算替代成本核算，使資產的實際價值有了可靠的度量標準。資產定價不能一成不變，因為每種計量方式既有優(yōu)點也有不足，資產減值的目的就是對它的一種修正。資產減值的處理深刻表明了穩(wěn)健性原則不容忽視。更重要的是防止了報表中資產與收益的虛高，展現(xiàn)了公司報表信息的可靠性。最終使會計信息不僅更加相關，而且更加真實與完整，體現(xiàn)了財務報告的目標。

四、資產減值的理論基礎

對于資產減值理論的研究有許多，比如：產權理論、謹慎性原則、資本保全觀念、財務報告目標、未來經濟利益觀、計量理論等。其中，謹慎性原則十分重要，它的實質是對一些可能發(fā)生的不確定性保持應有的謹慎態(tài)度，及時反應損失，不得提前確認相關收益，保證資產的安全性和完整性，在最大程度上降低決策風險及其可能造成的的損失。

五、新舊會計準則變化

新準則中最顯著的變化就是長期資產減值不容許轉回，即非流動資產減值損失計提以后在經營年度將不能再轉回。現(xiàn)行準則執(zhí)行后，一些公司想通過資產減值調節(jié)收益將很困難。即現(xiàn)行準則特別強調謹慎性原則，它對公司運用非流動資產減值先計提后轉回來惡意操縱收益的做法起到了防微杜漸的作用。因此新準則使財務信息的真實性增加，便于投資人根據(jù)財務報告作出決策。

原會計準則計提減值損失時把單項資產作為基礎，但它的可收回金額有時很難單獨確定，如固定資產、無形資產等無法單獨形成現(xiàn)金流，為此引進“資產組”概念。假如資產組確定下來，在之后年度不可以隨便改變，這使得信息的可比性增強了。我國會計準則中引入資產組，不僅在與國際會計準則趨同的大道上前進了一大步，還為我國資產減值會計體系的發(fā)展做出了重要貢獻，也使得利益相關者參考真實有效的信息更加方便。

關于資產減值的計提范圍，原準則既無單獨也沒有具體準則，200 6年的準則對此有了改進和突破?，F(xiàn)行政策以舊準則的“八項計提”為基礎，補充了投資性房地產、消耗性生物資產、未擔保余值等項目，使其處理的應用范圍更加明朗。對減值測試范圍的擴充，不僅可以體現(xiàn)會計信息謹慎性、真實性的特點，體現(xiàn)公司的實際價值；而且便于監(jiān)管部門履行對企業(yè)財務報表監(jiān)督的責任，減少企業(yè)蓄意調節(jié)利潤的尺度。

原準則雖然考慮到向全部資產執(zhí)行減值測試，然而何為定期？減值跡象具體表現(xiàn)是怎樣？在舊準則中沒有明確這些問題，而新準則在這點上就十分規(guī)范。有關資產減值在財務報告中的披露，現(xiàn)行制度對此提出了更為嚴謹?shù)囊?。不僅要求在年報中披露損失的原因、數(shù)量和相關信息,還要求季報、半年報也需要披露,以避免在年報中披露上市公司資產減值突然減少或增加收益管理。這更加嚴格的披露要求，不僅使財務人員重視資產減值損失的確認，還使管理層也不得不關注減值損失的披露問題，加強了財務報表披露信息的真實性，體現(xiàn)了決策有用觀。

六、新會計準則的漏洞

（一）資產減值損失轉回并未完全禁止

對存貨跌價損失或壞賬損失，先計提再轉回是某些公司盈余操縱的慣用伎倆，比如201 4年的獐子島事件，該公司確認了巨額存貨跌價損失，使利潤由盈轉虧?，F(xiàn)行資產減值準則雖然不允許無形資產、固定資產等非流動資產減值損失的轉回，然而對于壞賬損失、存貨跌價損失等流動資產的轉回并未制止。因此，對于一些公司運用短期資產減值損失調節(jié)利潤的行為，現(xiàn)行準則依然無法阻止。

（二）長期資產減值禁止轉回仍有可乘之機

對于非流動資產減值損失，新制度不容許轉回。這條規(guī)定阻止了公司通過非流動資產減值損失的轉回使本期利潤增多的做法，然而卻忽視了一個關鍵漏洞：公司可以利用非流動資產的變賣、交易來增加利潤。因為資產在變現(xiàn)或者出售時，如果之前計提了減值損失，此時就應該轉回損失，并且應當沖減資產成本，導致本期的處置收益相應增多。上市公司經營狀況處于虧損時，尤其有被ST或退市風險時，通常會加大計提非流動資產的減值損失，等到公司凈利潤必須為正的年份再出售固定資產、無形資產等變相轉回計提的損失，目的是提高重要年份的當期利潤，成功避免連續(xù)三年虧損的發(fā)生。

（三）減值處理的主觀性強

財務工作者的專業(yè)水平以及豐富的工作經驗在資產減值處理過程中相當關鍵。尤其是對于資產是否減值的認定、減值發(fā)生時點的判斷等。這使得計提資產損失時主觀性非常強，而這種主觀性會導致計提減值損失金額的準確度下降。不同的財務工作者在確認計提時可能最終計算出不一樣的結果。即使是對于同一資產的價值減少，不同的上市公司與不同的財務人員，計提的資產減值比例可能會有很大的差異。尤其是要得到資產的可收回金額不得不估量，這對財務工作者的職業(yè)能力是一項挑戰(zhàn)。

（四）市場不完善

我國目前仍然是發(fā)展中國家的國情決定了我國的金融市場不夠發(fā)達，信息的公開與獲得途徑比較少。而確認資產減值折損數(shù)額需要對市場信息預測和估計。尤其是對資產公允價值的判斷主要憑借活躍的金融市場。不成熟的市場反映的信息為財務人員操縱盈余提供了空間，這將使確認的資產減值損失金額與實際情況不符，導致報表中的信息可靠性減弱，影響投資人決策。

七、對資產減值漏洞的建議

（一）建立完善的的法律制度

我國的會計制度和會計準則應不斷規(guī)范和完善，減少會計人員主觀判斷并操縱利潤的行為，使資產減值計提的處理更加科學合理真實。有關資產減值處理的標準應作出詳細界定，避免實際操作中的任意性。對不明確的計提應做出明確規(guī)定，比如設定具體的計提范圍，計提比例，減少財務人員的主觀判斷。并且根據(jù)行業(yè)分類不同設計出計提的最高界限和最低界限，防止出現(xiàn)巨額計提或轉回，從源頭上扼制盈余操縱。針對資產減值的披露問題，相關政策應制定更嚴格的標準。許多企業(yè)對資產減值的披露采用的是相對模糊的措辭，只說明資產減值的本期數(shù)額，并沒有對資產減值項目的詳細情況一一解釋，比如關于減值損失計提或轉回的理由、具體計算過程等。對于短期資產減值準備的計提和轉回，尤其是存貨跌價損失和壞賬損失，在報表附注中應明確說明轉回原因與金額，便于投資者判斷資產價值的合理性。

（二）提高會計人員的專業(yè)水平

由于資產減值準備確認和計提的復雜性，所以財務工作者的專業(yè)程度和職業(yè)判斷能力尤為重要。而且資產減值會計處理的主觀性較強，多提或少提甚至不提，會導致會計信息的可靠性減弱。企業(yè)的會計人員需要精通會計專業(yè)知識及其他學科知識，比如金融學、管理學，還要有豐富的工作經驗以及敏銳的洞察力、判斷能力和對具體實務的綜合分析能力。因此，企業(yè)需定期對會計人員的專業(yè)知識進行更新和培訓，及時解讀新政策并進行專業(yè)指導。財務人員也要積極參加繼續(xù)教育，主動學習并適應新政策的變更，以及加強對法律知識的學習，注重工作經驗的積累，努力提高專業(yè)水平和職業(yè)道德。

（三）加強內部會計控制制度

企業(yè)應加強對資產減值會計處理的規(guī)范，建立完善的企業(yè)財務會計制度，避免財務報告不真實而造成的風險。企業(yè)應首先明確資產減值恰當處理的重要性，建立完善的控制環(huán)境，及時發(fā)現(xiàn)問題并降低經營風險。對于重大資產減值的處理，不能只由個人作出決策，企業(yè)應當集體商討，最終達成一致意見。資產的保管應由專人負責，減值處理人員不能兼任此職。企業(yè)內控審計部門的影響不應該被輕視，應當全面施展其監(jiān)督職責。內審人員利用他們的專業(yè)性、獨立性，對資產減值的各個步驟加強監(jiān)督，確保財務報告質量真實、公允。

（四）發(fā)揮外部監(jiān)管作用

首先，我國證監(jiān)會應綜合、全面利用多種指標考核上市公司業(yè)績，比如采用核心營業(yè)利潤指標，而不要將凈利潤作為唯一指標決定是否暫停上市、退市，這可以從源頭上扼制企業(yè)通過資產減值的處理操縱盈余。200 6年的會計政策中對于長期資產減值損失不容許轉回的要求，可能使一些企業(yè)削弱非流動資產減值的轉回，而增多流動資產減值的轉回。相關部門應該特別重視對這類流動資產損失處理的監(jiān)督。并且，一些企業(yè)仍然有動機利用出售長期資產等交易的機會轉回已計提的減值損失。因此，監(jiān)管部門應該增強監(jiān)控企業(yè)出售長期資產等交易的合法合規(guī)性。其次，外部注冊會計師對公司審計時應該發(fā)揮其專業(yè)性。資產減值項目最關鍵的就是做好會計估計，但是準確的估量方法欠缺，必要時審計師只能執(zhí)行實質性程序。與資產減值相關的業(yè)務都詳細地登記，客觀地分析，保證財務報表質量。

（五）健全市場體系

當前我國的市場體系不完善，缺乏透明、公開的信息機制，很難獲得真實的市場價格，也就不能反映真實的信息。而資產減值從開始確認到最后計提都需要公允價格判斷。因此我國應該建立完善、高效的信息市場，使交易者、財務人員等獲得真實公允的價格，減少人為主觀判斷，為資產減值會計能夠順利開展提供有力保障。并且，監(jiān)管部門應與其他部門，如物價部門、工商部門加強聯(lián)系，構建權威、合理的價格信息網，及時披露價格信息，保證價格的公允性。這樣不僅使利益相關者能獲得公允價格，減少人為操縱，也方便監(jiān)管部門對價格和市場的監(jiān)督，促進我國資產減值會計的穩(wěn)健發(fā)展。

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[3]沈烈，張西萍.新會計準則與盈余管理[J].會計研究，2007;(2).

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10.3969/j.issn.1673-0968.2017.07.005

李晨陽（1993-），女，陜西寶雞人，碩士在讀，研究方向：公司財務與會計。