杜娜敏

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北石家莊 050001）

內(nèi)部控制對(duì)真實(shí)活動(dòng)盈余管理影響研究
——基于《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》視角

杜娜敏

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北石家莊 050001）

真實(shí)活動(dòng)的盈余管理逐漸備受關(guān)注，本文主要是從內(nèi)部控制應(yīng)用指引的角度即從銷售活動(dòng)，采購(gòu)活動(dòng)，資產(chǎn)管理，研究與開(kāi)發(fā)及合同管理的角度考慮內(nèi)部控制對(duì)真實(shí)盈余管理的抑制作用。

內(nèi)部控制；盈余管理

一、真實(shí)活動(dòng)的盈余管理成本的定義以及操縱方式

（一）真實(shí)活動(dòng)盈余管理的定義

根據(jù)高柏超（2014）所述，真實(shí)活動(dòng)盈余管理是管理者構(gòu)造真實(shí)具體異常交易活動(dòng)并控制交易時(shí)間的行為，并誤導(dǎo)股東及其他利益相關(guān)者相信企業(yè)通過(guò)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)達(dá)到了既定財(cái)務(wù)目標(biāo)以獲取個(gè)人利益。Roychowdhury(2006)把真實(shí)活動(dòng)盈余管理看做是一種對(duì)于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的偏離，是管理層出于誤導(dǎo)一些股東的目的，使其相信企業(yè)已經(jīng)通過(guò)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的一種盈余管理方法。

（二）真實(shí)活動(dòng)盈余管理的操縱手段

1.銷售操縱

通?？刹捎玫匿N售操縱的方法有：提供價(jià)格折扣和放寬信用政策。在年度末大幅度提供限時(shí)價(jià)格折扣可以吸引客戶大量的訂購(gòu)，只要邊際利潤(rùn)大于零，隨著銷量的增加，盈余也在增加，同時(shí)寬松的信用政策也會(huì)吸引更多的客戶。

2.生產(chǎn)操縱

為了增加報(bào)告盈余，制造類企業(yè)的管理層有時(shí)也會(huì)選擇采用大幅度增加產(chǎn)量的辦法。出于規(guī)模效應(yīng)，產(chǎn)量的增加使單位固定成本降低，當(dāng)期的銷售成本也隨之降低，從而大大降低產(chǎn)品的單位成本，價(jià)格不變，產(chǎn)品的利潤(rùn)得到了大幅度的提升。

3.費(fèi)用操縱

費(fèi)用控制主要體現(xiàn)在管理層通過(guò)大規(guī)模削減酌量性費(fèi)用。酌量性費(fèi)用包括研發(fā)支出，廣告支出以及日常費(fèi)用。李江濤（2014）認(rèn)為酌量性費(fèi)用主要包括廣告費(fèi)用、管理費(fèi)用、研發(fā)支出、職工培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)等。由于這些費(fèi)用并不會(huì)立即產(chǎn)生明顯的盈利和收入，管理者通常為了增加當(dāng)期的報(bào)告盈余，選擇削減酌量性費(fèi)用。

二、內(nèi)部控制對(duì)真實(shí)活動(dòng)盈余管理的作用

《內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布后，上市公司被要求建立完善的內(nèi)部控制制度，對(duì)內(nèi)部控制的五要素的具體內(nèi)容進(jìn)行了明確的規(guī)定。例如，控制活動(dòng)中要求企業(yè)必須要建立嚴(yán)格的授權(quán)與審批制度和不相容職務(wù)相分離，這就可能在一定程度上減少真實(shí)活動(dòng)的盈余管理。喬莉楠（2014）在理論方面主要是從內(nèi)部控制五要素分析內(nèi)部控制對(duì)真實(shí)活動(dòng)盈余管理的影響研究。曹曦文（2016）通過(guò)實(shí)證得出內(nèi)部控制與真實(shí)盈余管理之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

前者內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)真實(shí)活動(dòng)的盈余管理的研究有理論方面的同時(shí)還有實(shí)證方面的研究。但是理論方面具體反映到內(nèi)部控制十八項(xiàng)應(yīng)用指引的還很少，所以以下主要是從《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》尤其是內(nèi)部活動(dòng)類指引，具體的提出內(nèi)部控制存在的風(fēng)險(xiǎn)和管控措施，這在一定程度上減少了真實(shí)活動(dòng)的盈余管理。本文主要是從銷售活動(dòng)，采購(gòu)活動(dòng)，資產(chǎn)管理，研究與開(kāi)發(fā)，合同管理這五個(gè)活動(dòng)類指引進(jìn)行分析，《內(nèi)部控制活動(dòng)應(yīng)用指引》有利于降低企業(yè)真實(shí)活動(dòng)的盈余管理。

（一）銷售活動(dòng)

銷售活動(dòng)主要是從銷售和收款兩個(gè)方面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的管控，銷售環(huán)節(jié)的盈余管理主要是避免將商品銷售給信用程度較低的客戶，避免銷售結(jié)構(gòu)和計(jì)劃不合理這兩個(gè)方面來(lái)降低盈余管理。收款環(huán)節(jié)主要加強(qiáng)客戶的信用管理，提高客戶的滿意程度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制，從而最終減少應(yīng)收賬款的比重，加強(qiáng)款項(xiàng)的回收力度。中水漁業(yè)公司2015年度被出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告原因在于中水漁業(yè)公司新并購(gòu)的子公司廈門新陽(yáng)洲水產(chǎn)品工貿(mào)有限公司（以下簡(jiǎn)稱新陽(yáng)洲公司）未執(zhí)行與客戶、供應(yīng)商對(duì)賬的制度，未取得經(jīng)對(duì)方單位確認(rèn)的對(duì)賬單。同時(shí)未能有效執(zhí)行《貨款回收管理制度》，無(wú)賒銷回款控制措施，與之相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效?！秲?nèi)部控制應(yīng)用指引——銷售活動(dòng)》的有效實(shí)施，有利于降低企業(yè)真實(shí)活動(dòng)的盈余管理。

（二）采購(gòu)活動(dòng)

面對(duì)采購(gòu)活動(dòng)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制應(yīng)用指引要求企業(yè)的采購(gòu)業(yè)務(wù)盡量集中，避免多頭采購(gòu)或者分散采購(gòu)，并對(duì)采購(gòu)的人員進(jìn)行定期的崗位輪換。在企業(yè)采購(gòu)時(shí)應(yīng)該建立采購(gòu)申請(qǐng)制度，并進(jìn)行規(guī)范管理，除此之外企業(yè)建立科學(xué)的供應(yīng)商評(píng)估和準(zhǔn)入制度。企業(yè)還要根據(jù)市場(chǎng)情況和采購(gòu)計(jì)劃合理選擇采購(gòu)方式并且還要建立嚴(yán)格的采購(gòu)驗(yàn)收制度，因?yàn)椴少?gòu)的材料有限，因此企業(yè)也就不會(huì)生產(chǎn)過(guò)量的產(chǎn)品，避免企業(yè)選擇采用大幅度增加產(chǎn)量的辦法降低企業(yè)的盈余管理?！秲?nèi)部控制應(yīng)用指引——采購(gòu)活動(dòng)》的有效實(shí)施能夠大大降低企業(yè)真實(shí)活動(dòng)的盈余管理。

（三）資產(chǎn)管理

企業(yè)的資產(chǎn)存在的風(fēng)險(xiǎn)主要有，存貨積壓或短缺。固定資產(chǎn)處置不當(dāng)，資產(chǎn)價(jià)值貶值，最終導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。無(wú)形資產(chǎn)主要是缺乏核心技術(shù)，權(quán)屬不清等。

大有能源2015年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告被出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告原因之一就是大有能源與全資子公司天峻義海能源煤炭經(jīng)營(yíng)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“天峻義海”）于2013年1月25日簽署《采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，將天峻義海聚乎更礦區(qū)一露天首采區(qū)采礦權(quán)以“零價(jià)款”轉(zhuǎn)讓給木里煤業(yè)集團(tuán)。2013年5月20日天峻義海將采礦證變更至木里煤業(yè)集團(tuán)，給天峻義海資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)收入的確認(rèn)帶來(lái)不確定性，與之相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制運(yùn)行失效。此事項(xiàng)就是因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的權(quán)屬不清，才會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的失效。

（四）研究與開(kāi)發(fā)

研究與開(kāi)發(fā)指引要求企業(yè)結(jié)合研發(fā)計(jì)劃，提出研究項(xiàng)目立項(xiàng)申請(qǐng)，開(kāi)展可行性研究，編制可行性研究報(bào)告，研究與開(kāi)發(fā)內(nèi)部控制要求企業(yè)加強(qiáng)對(duì)研究過(guò)程的管理，合理配備專業(yè)人員，嚴(yán)格落實(shí)崗位責(zé)任制，確保研究過(guò)程的高效，可控。企業(yè)研究項(xiàng)目委托外單位承擔(dān)的，應(yīng)該采用招標(biāo)，協(xié)議等適當(dāng)方式確定受托單位，簽訂外包合同，約定研究成果的產(chǎn)權(quán)歸屬，研究進(jìn)度和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)內(nèi)容。通過(guò)《內(nèi)部控制應(yīng)用指引——研究與開(kāi)發(fā)》能夠降低酌量性費(fèi)用，從而降低研發(fā)支出，進(jìn)而降低企業(yè)利于研發(fā)支出降低盈余管理的可能性。

（五）合同管理

合同管理內(nèi)部控制應(yīng)用指引要求企業(yè)在訂立合同時(shí)應(yīng)當(dāng)訂立書(shū)面合同，對(duì)于重大的合同要組織法律、技術(shù)、財(cái)會(huì)等專業(yè)人員參與談判，必要時(shí)要聘請(qǐng)外部專業(yè)人員參與相關(guān)工作，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)協(xié)商、談判結(jié)果、擬定合同文本，明確雙方的權(quán)利義務(wù)和違約責(zé)任，并嚴(yán)格進(jìn)行審核，存在合同糾紛情形的，應(yīng)該根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)，在規(guī)定時(shí)效內(nèi)與對(duì)方當(dāng)事人協(xié)商并按照規(guī)定權(quán)限和程序及時(shí)報(bào)告。2015年度盈方微被出具否定意見(jiàn)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。主要原因是盈方微公司未對(duì)境外子公司實(shí)施有效的內(nèi)部控制，存在未簽訂合同或協(xié)議且未履行必要的資金管理審批程序下支付資金的情況。盈方微公司的境外子公司財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，原始業(yè)務(wù)單據(jù)未能及時(shí)完整保存。《內(nèi)部控制應(yīng)用指引——合同管理》的實(shí)施有利于企業(yè)降低真實(shí)的盈余管理活動(dòng)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)完整。

由上文可知，從《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》視角考慮內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)真實(shí)活動(dòng)的盈余管理有一定的抑制作用，進(jìn)而會(huì)對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展有一定的促進(jìn)作用并且內(nèi)部控制信息披露會(huì)降低上市公司的融資成本、代理成本以及外部審計(jì)費(fèi)用。但是，內(nèi)部控制信息披露本身又有一定的成本。但是總的來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制的有效實(shí)施是符合企業(yè)的成本效益原則的。因此企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)真實(shí)活動(dòng)的盈余管理有一定的抑制作用，從而降低不利經(jīng)濟(jì)后果的可能性，從而最終提升企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三、結(jié)論

從以往的文獻(xiàn)綜述可知，真實(shí)活動(dòng)的盈余管理的主要操作手段有銷售操縱，生產(chǎn)操縱，費(fèi)用操縱，其次從內(nèi)部應(yīng)用指引的角度考慮內(nèi)部控制對(duì)真實(shí)活動(dòng)的盈余管理有一定的抑制作用，因此各個(gè)企業(yè)應(yīng)該主動(dòng)完善內(nèi)部控制制度，國(guó)家相關(guān)部門應(yīng)該嚴(yán)格落實(shí)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行。

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F275

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2017.01.013