王新利　曹偉霞

倉(cāng)儲(chǔ)作為各種類(lèi)型企業(yè)都需要的基礎(chǔ)型服務(wù)業(yè)務(wù)，在生產(chǎn)企業(yè)、銷(xiāo)售企業(yè)、物流服務(wù)業(yè)都是重要的組成部分和基礎(chǔ)性一環(huán)。倉(cāng)儲(chǔ)是構(gòu)成物流業(yè)的重要環(huán)節(jié)，但近年來(lái)針對(duì)物流業(yè)的成本控制的研究較多，確很少有單獨(dú)研究倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)的成本控制的，并且隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，私家車(chē)保有量持續(xù)增長(zhǎng)，我國(guó)作為汽車(chē)第一銷(xiāo)售大國(guó)，售后的汽車(chē)維修配套服務(wù)非常重要，汽車(chē)配件市場(chǎng)的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)也在穩(wěn)定增長(zhǎng)。因此做好汽車(chē)配件的倉(cāng)儲(chǔ)成本管理，提高倉(cāng)儲(chǔ)管理效率非常重要，它還可以為其他的同類(lèi)型行業(yè)的成本管理做參考依據(jù)。

一、研究背景

近年來(lái)我國(guó)物流業(yè)迅猛發(fā)展，物流業(yè)已成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)新的增長(zhǎng)點(diǎn)。據(jù)中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示2014年、2015年、2016年前11個(gè)月，全國(guó)社會(huì)物流總額分別為213.5萬(wàn)億元、220萬(wàn)億元、208.8萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)分別為7.9%、3.0%、6.2%，表明我國(guó)物流業(yè)體量大，并保持較高的增長(zhǎng)速度，市場(chǎng)前景廣闊。但與此發(fā)展不相協(xié)調(diào)的是社會(huì)物流總費(fèi)用占GDP的比重高居不下。2016年前11個(gè)月社會(huì)物流總費(fèi)用占GDP的比重預(yù)計(jì)降至15.5%左右，而美國(guó)在2013年時(shí)的比重就只有8.5%。這說(shuō)明我國(guó)物流成本高，物流效率低，這種物流的低效率將導(dǎo)致產(chǎn)品（服務(wù)）成本高，最終影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，物流作為支撐國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的基礎(chǔ)性行業(yè)地位越來(lái)越凸顯，物流業(yè)的長(zhǎng)期低效率運(yùn)轉(zhuǎn)，必將削弱企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力，影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效率。要提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，提升作為第三方利潤(rùn)源的物流業(yè)的發(fā)展水平成為當(dāng)務(wù)之急。倉(cāng)儲(chǔ)作為物流業(yè)的重要環(huán)節(jié)，加強(qiáng)其成本控制和管理水平十分必要，但目前針對(duì)倉(cāng)儲(chǔ)成本管理的研究甚少，并且主要集中在從整個(gè)供應(yīng)鏈的角度或是作為企業(yè)附屬的角度來(lái)討論的，很少有從第三方倉(cāng)儲(chǔ)的角度進(jìn)行探討的，本文就是看到第三方倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)的前景，從而以此為切入點(diǎn)進(jìn)行研究的。

二、作業(yè)成本理論概述

作業(yè)成本法圍繞“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”展開(kāi)，其中歸結(jié)資源動(dòng)因，作業(yè)動(dòng)因，確立作業(yè)中心是該原理的核心工作。只有確定各動(dòng)因才能準(zhǔn)確將資源費(fèi)用分配到最終產(chǎn)品上，根據(jù)不同的作業(yè)確定動(dòng)因整合形成成本庫(kù)也就的作業(yè)中心。

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

1.成本分配方法不同

如果將產(chǎn)品成本劃分為直接材料直接人工和間接費(fèi)用，那除了能夠直接計(jì)入產(chǎn)品成本的直接材料和直接人工，傳統(tǒng)成本法通常按照直接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)平均分配間接費(fèi)用。而作業(yè)成本法將生產(chǎn)服務(wù)環(huán)節(jié)分成不同的作業(yè)中心，按照每種產(chǎn)品所耗費(fèi)的作業(yè)量來(lái)分配間接費(fèi)用。

這兩種成本的分配方式各有優(yōu)缺點(diǎn)。傳統(tǒng)成本法之所以還在大范圍應(yīng)用，作業(yè)成本法卻大多停留在理論研究上，就是因?yàn)閭鹘y(tǒng)成本法核算簡(jiǎn)便易操作，而作業(yè)成本法不僅需要財(cái)務(wù)人員有較高的成本管理理論知識(shí)，也要求企業(yè)具備現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)硬件設(shè)施和相應(yīng)的計(jì)算機(jī)技術(shù)。并且在具體操作實(shí)施中計(jì)算量大，作業(yè)動(dòng)因、作業(yè)中心的建立也沒(méi)有形成統(tǒng)一規(guī)范的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。但作業(yè)成本控制在分析成本動(dòng)因基礎(chǔ)上，能分析增值作業(yè)與非增值作業(yè)，明確各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)對(duì)產(chǎn)品成本的影響，能提高產(chǎn)品科學(xué)合理定價(jià)，這些是傳統(tǒng)成本法所不能比擬的。

2.成本核算對(duì)象不同

傳統(tǒng)成本法核算資源，作業(yè)成本法核算作業(yè)。傳統(tǒng)成本法以資源耗費(fèi)情況計(jì)算成本，核算對(duì)象是工資、物料費(fèi)等的能清晰反映在帳簿中的成本。而作業(yè)成本法是看產(chǎn)品耗用了多少作業(yè)，作業(yè)又是有多少資源量組成的來(lái)分配成本，是將資源分成具體的操作過(guò)程或者管理活動(dòng)。比如訂單處理作業(yè)，訂單處理次數(shù)耗用了訂單管理人員，訂單管理人員的工資構(gòu)成企業(yè)的資金資源。因此作業(yè)成本法不是直接分配工資到產(chǎn)品成本中，而是看產(chǎn)品耗用的訂單次數(shù)來(lái)間接分配工資成本。這個(gè)例子也能夠看出作業(yè)成本法的成本核算對(duì)象不容易清楚的劃分，有些幾種產(chǎn)品共同耗用幾種作業(yè)的情況不容易理清其關(guān)系，這給作業(yè)成本核算和應(yīng)用帶來(lái)了阻礙。

3.成本管理目的不同

傳統(tǒng)成本法是將企業(yè)耗費(fèi)成本進(jìn)行歸類(lèi)匯總，得出總成本的方法，能反映企業(yè)或產(chǎn)品的總的耗用情況。反映一個(gè)產(chǎn)品最終成本和總的成本。作業(yè)成本法既能反映企業(yè)或產(chǎn)品的最終和總的成本耗費(fèi)，也能反映不同作業(yè)環(huán)節(jié)的成本耗用情況，也就是不光反映結(jié)果，也可以了解作業(yè)過(guò)程詳細(xì)的成本耗用。作業(yè)成本注重更詳細(xì)的過(guò)程，注重因果關(guān)系的更詳細(xì)探究。

四、A公司的主要情況及成本核算現(xiàn)狀

A公司的倉(cāng)儲(chǔ)中心是該公司的核心業(yè)務(wù)。包括入場(chǎng)部，包裝部，出場(chǎng)部，庫(kù)控部。入廠部主要負(fù)責(zé)產(chǎn)品的入廠數(shù)量清點(diǎn)和質(zhì)量審查是否有破損，然后叉車(chē)作業(yè)將其運(yùn)送至倉(cāng)庫(kù)。由包裝部分揀員按照不同產(chǎn)品將其分揀包裝好，由叉車(chē)員放置到倉(cāng)庫(kù)指定貨架上。接著在收到出廠任務(wù)時(shí)，出廠部從貨架取指定數(shù)量產(chǎn)品交給配送運(yùn)作部。這些入庫(kù)出庫(kù)的指令都由庫(kù)控部掌握，發(fā)布任務(wù)其他部門(mén)依照規(guī)定操作。由于分工明確，庫(kù)控部先進(jìn)的管理調(diào)配系統(tǒng)，公司倉(cāng)儲(chǔ)部運(yùn)作效率很高。其具體業(yè)務(wù)流程如圖所示

五、A公司產(chǎn)品成本核算方法

公司存儲(chǔ)的零部件數(shù)量多而雜，也為了方便財(cái)務(wù)運(yùn)作，產(chǎn)值收入采用的按出廠條數(shù)計(jì)算，即不論出廠配件的數(shù)量和種類(lèi)多少，只要有一次的出廠任務(wù)，完成一次庫(kù)控部的出廠指揮作業(yè)就算一次的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，每完成一次出廠操作計(jì)一次收入，每次收入均等。公司在成本核算方面，直接用一個(gè)月的總成本平均分配到每條次，計(jì)算出每條次的產(chǎn)品成本，也就是根據(jù)每一次出廠耗用的直接出庫(kù)作業(yè)，出廠部叉車(chē)調(diào)度啟用一次來(lái)計(jì)算成本。這樣的方法簡(jiǎn)單易操作，但問(wèn)題很大。甚至在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)人員甚至沒(méi)有成本核算意識(shí)，也沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的成本核算賬目。

六、公司成本核算存在的主要問(wèn)題

1.按條次平均分配成本和收入

通過(guò)對(duì)A公司作業(yè)流程及成本核算方法的了解，發(fā)現(xiàn)該公司以每條次平均分配產(chǎn)品價(jià)格和成本的方式極不合理。公司是按照每條次最后的直接人工工時(shí)和機(jī)器工時(shí)來(lái)分配成本的，也就是叉車(chē)員的叉車(chē)出庫(kù)作業(yè)，因?yàn)樽詈缶褪浅鰪S部將貨物發(fā)出，都是從貨架上取貨，各任務(wù)間的差異性不大。只將一次作業(yè)的直接成本分配成本的方法存在很大缺陷，這種用傳統(tǒng)成本法來(lái)核算各個(gè)條次產(chǎn)品成本的方式顯然不合理，因?yàn)槊恳粭l次的產(chǎn)品從數(shù)量到種類(lèi)上差異都很大，產(chǎn)品的進(jìn)廠次數(shù)、所耗用的分揀包裝費(fèi)、庫(kù)控部的調(diào)控次數(shù)都有差異。比如一條次出廠一件產(chǎn)品和出廠10件且不同種類(lèi)產(chǎn)品的作業(yè)量不同，但收入相同?？梢钥闯鯝公司產(chǎn)品定價(jià)不合理，其成本核算方式也需改進(jìn)。

2.公司成本管理意識(shí)不強(qiáng)

該公司有先進(jìn)的庫(kù)存管理設(shè)備和專(zhuān)業(yè)的調(diào)度人員，倉(cāng)庫(kù)管理先進(jìn)并且分工明確，組織有序。但就財(cái)務(wù)人員而言，他們的成本管理和控制思想淡薄，出納不清楚倉(cāng)儲(chǔ)的作業(yè)流程和人員分工情況，甚至認(rèn)為核算成本對(duì)他們來(lái)說(shuō)沒(méi)有意義，認(rèn)為按條數(shù)來(lái)平均計(jì)產(chǎn)值的方式簡(jiǎn)單合理。可以看出該企業(yè)財(cái)務(wù)人員的成本管理意識(shí)不強(qiáng)，成本管理觀念落后。

七、作業(yè)成本法在A企業(yè)成本核算的適用性

結(jié)合孟焰主編的《西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示》和趙剛主編的《物流成本分析與控制》等書(shū)中觀點(diǎn)，可知作業(yè)成本法的適用的條件有以下五條：

（1）產(chǎn)品結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也比較復(fù)雜，其物流活動(dòng)可分為若干個(gè)作業(yè)。

（2）間接費(fèi)用占所占比例較高。

（3）管理層不滿意原有成本核算系統(tǒng)下提供的信息的準(zhǔn)確程度。

（4）經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)調(diào)整較少；經(jīng)常根據(jù)作業(yè)量的需求調(diào)整生產(chǎn)計(jì)劃，但固定適用一種成本核算方法。

（5）企業(yè)具備現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)硬件設(shè)施和相應(yīng)的計(jì)算機(jī)技術(shù)。

A公司業(yè)務(wù)集中，各部門(mén)間分工明確，直接材料成本和直接人工成本占公司總成本的比例小。從一個(gè)月的財(cái)務(wù)情況看，若按照公司倉(cāng)儲(chǔ)成本包括入場(chǎng)部、包裝部、出場(chǎng)部、庫(kù)控部，管理費(fèi)用僅為行政部的劃分方式，倉(cāng)儲(chǔ)成本占總成本的比重為76.9%。但產(chǎn)品入場(chǎng)時(shí)通常為一大箱不同種類(lèi)的產(chǎn)品，需要入庫(kù)部入庫(kù)檢查，包裝部分揀包裝，庫(kù)控部從整體上控制調(diào)撥，因此入庫(kù)部、庫(kù)控部、包裝部、行政部這些很難直接分配成本，僅出廠部成本明確，一次出庫(kù)主要為出庫(kù)人工費(fèi)。這樣直接人工費(fèi)僅為出庫(kù)部和包裝部的包裝材料成本，間接費(fèi)用包括了公司的其他所有部門(mén)，這樣計(jì)算直接費(fèi)用占比僅為30%左右。對(duì)于間接費(fèi)用占比高的企業(yè)，作業(yè)成本核算方法依照作業(yè)動(dòng)因分配產(chǎn)品成本，比傳統(tǒng)成本核算僅僅依照直接人工工時(shí)和機(jī)器工時(shí)的方式更加科學(xué)合理。另外該公司對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)甚少調(diào)整，成本核算方式固定不變。公司采用的專(zhuān)業(yè)系統(tǒng)調(diào)度機(jī)器，財(cái)務(wù)辦公全部計(jì)算機(jī)化，這些都是實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法的有利條件。

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