(濟(jì)南大學(xué) 山東 濟(jì)南 250000)

關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)成本管理的思考
——以S企業(yè)在作業(yè)成本法下的分析為例

孫明佳

(濟(jì)南大學(xué)山東濟(jì)南250000)

本文主要探討作業(yè)成本法對(duì)改進(jìn)和加強(qiáng)成本管理的意義。通過(guò)粗略分析國(guó)家政策走向，挖掘出作業(yè)成本法的“應(yīng)用潛力”，并分別計(jì)算作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品成本，分析探討了現(xiàn)今產(chǎn)品生產(chǎn)特點(diǎn)下，作業(yè)成本法對(duì)成本管理的意義。

成本管理；作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法

2014年國(guó)家在大中型企業(yè)推廣試行《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，2015年財(cái)政部又出臺(tái)了鋼鐵行業(yè)的相關(guān)制度；16年“十三五”規(guī)劃綱要也對(duì)會(huì)計(jì)提出新任務(wù):制定發(fā)布系列分行業(yè)產(chǎn)品成本核算制度，推動(dòng)企業(yè)切實(shí)改進(jìn)和加強(qiáng)成本管理。國(guó)家連續(xù)釋放的強(qiáng)烈信號(hào)說(shuō)明國(guó)家對(duì)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的重視，也契合了供給側(cè)改革“降成本”的經(jīng)濟(jì)任務(wù)。那么，國(guó)家又是用什么方法來(lái)指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行成本管理呢?我們發(fā)現(xiàn)，在《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》中，3次提到“作業(yè)成本(法)”這一較新的術(shù)語(yǔ)，明確提出制造、信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)應(yīng)當(dāng)先行采用作業(yè)成本法。作業(yè)成本法未來(lái)在企業(yè)中的應(yīng)用可見一斑。

一、作業(yè)成本法的內(nèi)涵

作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)，是評(píng)價(jià)資源耗用和作業(yè)成效情況的成本計(jì)算方法，兼具管理作用。它以作業(yè)為核心，使成本沿著“資源→作業(yè)→產(chǎn)品或服務(wù)”的方向移動(dòng)；實(shí)現(xiàn)成本二次精細(xì)化分配，翔實(shí)反映產(chǎn)品成本信息。

與傳統(tǒng)成本法相比，兩者最顯著的聯(lián)系與區(qū)別是：對(duì)直接費(fèi)用處理相同，而對(duì)間接費(fèi)用，作業(yè)成本法按作業(yè)分配制造費(fèi)用，傳統(tǒng)成本法則按工時(shí)等單一分配率分配。由此使得同一產(chǎn)品的成本在數(shù)值上會(huì)出現(xiàn)差異。經(jīng)營(yíng)管理者應(yīng)結(jié)合企業(yè)情況及產(chǎn)品特性分析哪種核算方法更合理。下面，以制造業(yè)S企業(yè)為例簡(jiǎn)略探討。

二、簡(jiǎn)析作業(yè)成本法、傳統(tǒng)成本法下制造費(fèi)用的處理

S企業(yè)屬于制造業(yè)的一員，一直以來(lái)采用傳統(tǒng)成本核算法，即將生產(chǎn)的各項(xiàng)耗費(fèi)與生產(chǎn)數(shù)量掛鉤。隨著技術(shù)進(jìn)步及消費(fèi)的需求多樣化中，公司生產(chǎn)過(guò)程的自動(dòng)化程度提高；產(chǎn)品種類豐富、結(jié)構(gòu)層次化，制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比重不斷增加且內(nèi)容日趨多樣。近來(lái)S企業(yè)發(fā)現(xiàn)，公司各產(chǎn)品的單位成本較以前均無(wú)重大變化，公司產(chǎn)銷情況良好且趨于穩(wěn)定，然而公司報(bào)表反映出的盈利能力并沒有明顯增加。經(jīng)調(diào)查分析，S 企業(yè)發(fā)現(xiàn)，相較于乙類產(chǎn)品(生產(chǎn)工藝簡(jiǎn)單，自動(dòng)化程度不高)，甲類產(chǎn)品(工藝較復(fù)雜，自動(dòng)化程度高)在生產(chǎn)過(guò)程中耗用的間接費(fèi)用較多，但卻和乙類產(chǎn)品“平攤”(按數(shù)量計(jì)算)制造費(fèi)用，造成成本信息無(wú)意失真，對(duì)產(chǎn)品定價(jià)產(chǎn)生影響，從而導(dǎo)致利潤(rùn)低于預(yù)期值。為此，S企業(yè)考慮采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，并對(duì)其進(jìn)行了考察，與傳統(tǒng)法做了對(duì)比，具體情況見下。(因兩者對(duì)直接費(fèi)用的處理相同，暫不做分析。)

本月生產(chǎn)的甲類A產(chǎn)品、乙類B產(chǎn)品無(wú)月初、月末在產(chǎn)品，本月產(chǎn)量A 500件，B 1000件。制造費(fèi)用52000元。A、B產(chǎn)品耗用調(diào)整準(zhǔn)備(作業(yè)1)量分別為7次、8次，共計(jì)15次；A、B產(chǎn)品耗用生產(chǎn)協(xié)調(diào)(作業(yè)2)量分別為9次、11次，共計(jì)20次；A、B產(chǎn)品耗用設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)維護(hù)(作業(yè)3)量分別為602小時(shí)、803小時(shí)，共計(jì)1405小時(shí)。

(一)作業(yè)成本法下分配制造費(fèi)用

S企業(yè)對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行了可追溯處理，并確定了各作業(yè)成本：作業(yè)1為13125元；作業(yè)2為17800元；作業(yè)3為21075元。

據(jù)作業(yè)成本分配率計(jì)算公式，得各作業(yè)成本分配率：作業(yè)1為875元/次；作業(yè)2為890元/次；作業(yè)3為15元/小時(shí)

A產(chǎn)品制造費(fèi)用成本=875×7+890×9+15×602=23165元

單位A產(chǎn)品負(fù)擔(dān)制造費(fèi)用=23165÷500=46.33元/件；

同理B產(chǎn)品制造費(fèi)用成本28835元；單位B產(chǎn)品負(fù)擔(dān)制造費(fèi)用28.84元/件

(二)傳統(tǒng)成本法下分配制造費(fèi)用

按直接人工工時(shí)分配：A產(chǎn)品耗用1250小時(shí)，B產(chǎn)品1850小時(shí)，共計(jì)3000小時(shí)。

制造費(fèi)用分配率=52000÷3000=17.33元/小時(shí)

A產(chǎn)品制造費(fèi)用成本=17.33×1250=21662.5元

單位A產(chǎn)品負(fù)擔(dān)制造費(fèi)用21662.5÷500=43.33元/件

同理B產(chǎn)品制造費(fèi)用成本30337.5元；單位B產(chǎn)品負(fù)擔(dān)制造費(fèi)用30.34元/件

(三)兩種方法的比較

在上述分配中，傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法只考慮了生產(chǎn)數(shù)量，歸根結(jié)底，是將制造費(fèi)用不加區(qū)分的“平攤”到單位產(chǎn)品成本中，未考慮產(chǎn)品本身生產(chǎn)工藝和制造過(guò)程的特點(diǎn)，導(dǎo)致作業(yè)成本法下，批量較小、技術(shù)較復(fù)雜的A產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用與傳統(tǒng)法下存在-6.48%((43.33-46.33)/46.33×100%)的差異。作業(yè)成本法以作業(yè)為核心，嚴(yán)格遵守“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)”的原理，將作業(yè)視為投入與產(chǎn)出的中轉(zhuǎn)站，資源耗費(fèi)在此重新歸集，并充分考慮與產(chǎn)品最直接相關(guān)的作業(yè)內(nèi)容，以此為新的依據(jù)在中轉(zhuǎn)站中實(shí)現(xiàn)對(duì)資源耗費(fèi)的二次分配，使成本分配更加細(xì)致、科學(xué)、合理。通俗的講，這種方法可理解為對(duì)直接費(fèi)用處理的模仿。直接費(fèi)用是100%的“誰(shuí)耗費(fèi)誰(shuí)承擔(dān)”，而制造費(fèi)用做不到，那就利用一種方法近似處理，顯然，本例中“生產(chǎn)協(xié)調(diào)”的作業(yè)幾乎能做到和產(chǎn)品種類直接相關(guān)，而簡(jiǎn)單的生產(chǎn)數(shù)量和耗費(fèi)的關(guān)系就沒那么大了。經(jīng)比較分析，結(jié)合目前企業(yè)狀況和產(chǎn)品生產(chǎn)特征，S公司擬逐步推行作業(yè)成本法。

三、關(guān)于作業(yè)成本法對(duì)成本管理的價(jià)值考量

作業(yè)成本法引入“作業(yè)”這一中間環(huán)節(jié)，能加強(qiáng)對(duì)間接費(fèi)用責(zé)任歸屬的管理，對(duì)成本的“來(lái)龍去脈”進(jìn)行雙向探索。在我看來(lái)，其對(duì)成本管理的價(jià)值意義可從成本形成的前、中、后三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行討論：

(1)目前，在消費(fèi)者需求多樣化的買方市場(chǎng)下，絕大多數(shù)企業(yè)基于用戶需求生產(chǎn)產(chǎn)品，而“生產(chǎn)引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本”，環(huán)環(huán)相扣，最終成本轉(zhuǎn)移給外部顧客，因此成本分析應(yīng)從價(jià)值鏈入手。企業(yè)往往會(huì)對(duì)顧客進(jìn)行定位、分類，了解其特點(diǎn)，以生產(chǎn)適銷對(duì)路的產(chǎn)品，使得企業(yè)產(chǎn)品多樣。產(chǎn)品不同，其投入就有所差別，產(chǎn)品成本自然不同，企業(yè)需結(jié)合產(chǎn)品特性對(duì)成本進(jìn)行定位預(yù)測(cè)，便于后期生產(chǎn)管理。這是從源頭上進(jìn)行成本的預(yù)算、控制。

(2)在產(chǎn)品的生命周期中，市場(chǎng)變動(dòng)會(huì)使產(chǎn)品成本發(fā)生改變，技術(shù)的進(jìn)步會(huì)分化出新老產(chǎn)品；作業(yè)成本法對(duì)成本的精細(xì)劃分不僅能幫助企業(yè)了解產(chǎn)品的真實(shí)價(jià)值，合理定價(jià)，而且能預(yù)測(cè)產(chǎn)品的發(fā)展?fàn)顩r，決定“棄之否，用之否”。這是從產(chǎn)品與成本的相互影響上進(jìn)行成本的監(jiān)督，并利用其作出決策。

(3)在一輪產(chǎn)銷結(jié)束后，企業(yè)需要對(duì)成本差異進(jìn)行分析。在技術(shù)密集型或多品種、小批量生產(chǎn)又間接成本比重大且與工時(shí)、產(chǎn)量不相關(guān)的企業(yè)中，作業(yè)成本法核算出的產(chǎn)品成本與其真實(shí)價(jià)值的差異更小。這樣，企業(yè)能準(zhǔn)確找到成本變動(dòng)的不利因素并加以調(diào)整，發(fā)現(xiàn)成本變動(dòng)的有利因素并加以鞏固，使企業(yè)的成本更為可控，從而提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。這是從結(jié)果上進(jìn)行成本的反思、改進(jìn)。

任何新的變革都不是一蹴而就的，大力推行作業(yè)成本法，短期內(nèi)勢(shì)必荊棘遍地，各企業(yè)及相關(guān)部門需要不斷發(fā)現(xiàn)并解決問(wèn)題，砥礪前行！

[1]于富生.《成本會(huì)計(jì)學(xué)》.中國(guó)人民大學(xué)出版社：北京，2015

[2]秦云.試述成本管理在企業(yè)管理中的地位和作用[J].黑龍江對(duì)外經(jīng)貿(mào),2010,(12):151-15

孫明佳(1995-)，女，漢族，山東泰安人，濟(jì)南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生。