魏歡歡，王中衡，宋克茜

（遼寧師范大學(xué)計(jì)財(cái)處，遼寧大連116029）

新會(huì)計(jì)制度視角下的高校教育成本核算研究

魏歡歡，王中衡，宋克茜

（遼寧師范大學(xué)計(jì)財(cái)處，遼寧大連116029）

隨著高校教育體制改革的不斷深入，教育成本作為衡量辦學(xué)效益高低的重要指標(biāo)，進(jìn)行其核算將是必然趨勢，而新高校會(huì)計(jì)制度的頒布為教育成本核算提供了可能性，本文從新高校會(huì)計(jì)制度的角度分析教育成本核算，引入作業(yè)成本法，并提出幾點(diǎn)關(guān)于成本核算的建議，旨在更好測算高校教育總成本和生均成本.

新會(huì)計(jì)制度；高等教育成本；作業(yè)成本法

1 高校新會(huì)計(jì)制度為成本核算提供可能性

1.1 高校新會(huì)計(jì)制度確定了教育成本核算的內(nèi)容框架

新高校會(huì)計(jì)制度根據(jù)高校的職能和特點(diǎn)，設(shè)定了六個(gè)相應(yīng)的支出科目，分別是教育支出、科研支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出以及其他支出.不再簡單地歸入教育支出和科研支出兩個(gè)項(xiàng)目，這樣更有利于高校為后續(xù)的高等學(xué)?？冃С杀镜暮怂闾峁?shù)據(jù)支持，進(jìn)行成本核算管理，從而提升財(cái)務(wù)發(fā)展能力[1].

1.2 高校新會(huì)計(jì)制度更有利于精確核算教育成本

在舊制度下，固定資產(chǎn)購置時(shí)一次性計(jì)入支出科目，平時(shí)不計(jì)提折舊，這樣容易導(dǎo)致在購置年固定資產(chǎn)大幅增加，在非購置年時(shí)又大幅減少，僅以購置固定資產(chǎn)時(shí)的支出作為當(dāng)年教育支出，不分?jǐn)偟揭院竽甓龋@然不符合實(shí)際情況，會(huì)導(dǎo)致當(dāng)年的教育成本虛高，不能較好地進(jìn)行教育成本核算.新制度規(guī)定高校應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊.可以將支出較為平均地分?jǐn)偟礁髂?，合理地反映了固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，更能精確計(jì)算高校教育成本.尤其是在合作辦學(xué)的模式中，計(jì)提折舊的實(shí)施將更有利地支持開展合作辦學(xué).

1.3 新制度的權(quán)責(zé)發(fā)生制為高校成本的核算提供了保障

舊會(huì)計(jì)制度的核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，在該核算制度下得到的信息質(zhì)量普遍不高，不能對高校成本進(jìn)行正確地核算，從而不能如實(shí)反映教育資源的利用效率.對此，在新會(huì)計(jì)制度中有所完善，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制.貫徹了誰受益誰承擔(dān)以及何時(shí)受益就何時(shí)承擔(dān)的原則，更為科學(xué)、合理地計(jì)算當(dāng)期成本符合成本計(jì)算的要求.

2 作業(yè)成本法在高校教育成本核算上的運(yùn)用

2.1 引入作業(yè)成本法的原因

第一，企業(yè)使用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，在流程和環(huán)節(jié)上具有聯(lián)動(dòng)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，與這些企業(yè)相似，高校的組織結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，職能部門在提供教育服務(wù)時(shí)具有多元性、穩(wěn)定性和重復(fù)性的特點(diǎn)，而作業(yè)成本法能更好地適應(yīng)高校成本核算特點(diǎn).

第二，目前高校的核算體系不能很好地把間接成本歸集到成本對象，而作為教育成本不可缺少的重要組成部分，高校提供各種教育活動(dòng)時(shí)形成了較大的間接成本，這些資源耗費(fèi)又是教學(xué)活動(dòng)的必要輔助，因此需要引入作業(yè)成本法來彌補(bǔ).

第三，資源的收集、規(guī)整和處理需要同時(shí)具備軟硬件設(shè)施，從硬件上來說，大量的計(jì)算機(jī)等設(shè)備為高校采用作業(yè)成本法提供了優(yōu)勢；另一方面高校財(cái)務(wù)有很多高水平、高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，為高校采用作業(yè)成本法提供了技術(shù)上的保障.由此可見，高校具備采用成本法核算方法的軟硬件支持.

2.2 高校應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本的步驟

作業(yè)成本法的核算思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源[2]”.在此基礎(chǔ)上，分以下四個(gè)步驟：

2.2.1 確定高校資源消耗

將會(huì)計(jì)處理上符合費(fèi)用確認(rèn)條件的各類消耗直接劃入成本對象或歸集到作業(yè)中心高校所消耗的資源.但是，只有與學(xué)生培養(yǎng)相關(guān)的資源消耗才能歸集到教育成本中，并不是所有的支出消耗都計(jì)入，首先，高校需計(jì)入教育成本的是教育事業(yè)支出、行政管理支出和其他支出，其中固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)應(yīng)分期攤銷，再計(jì)入教育成本；其次，科研事業(yè)支出、后勤保障支出要視具體情況而定；最后，與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的支出如離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補(bǔ)助支出和經(jīng)營支出不計(jì)入教育成本.

2.2.2 確定資源動(dòng)因，并對其進(jìn)行分析

對高校而言，資源動(dòng)因分析就是要分析教育過程中消耗各類資源的具體方式和原因，以此作為將教育資源和分到各作業(yè)中心的依據(jù).高校會(huì)計(jì)核算根據(jù)費(fèi)用的實(shí)際使用情況進(jìn)行分類，如學(xué)生的獎(jiǎng)助學(xué)金、學(xué)生實(shí)習(xí)費(fèi)用等屬于直接計(jì)入教學(xué)的資源耗費(fèi)；學(xué)生檔案的管理、圖書館等是輔助教學(xué)的資源耗費(fèi)，此類作業(yè)中心相對獨(dú)立，與其他作業(yè)中心無關(guān)；而水電費(fèi)、取暖費(fèi)等費(fèi)用需經(jīng)計(jì)算分配到各個(gè)作業(yè)中心，其中分配計(jì)算公式如下：

某項(xiàng)資源動(dòng)因分配率=某項(xiàng)資源耗費(fèi)總額÷資源動(dòng)因總數(shù)量[3].

2.2.3 確定作業(yè)中心，對作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分析

各種資源的消耗是通過作業(yè)流向最終產(chǎn)品的，建立作業(yè)中心，是將紛繁復(fù)雜的作業(yè)進(jìn)行整合，需考慮成本效益原則，既要簡化核算過程、降低核算成本，又要突出重點(diǎn)控制的作業(yè).一般同一作業(yè)中心有著相同目的、性質(zhì)和相同成本動(dòng)因.根據(jù)需要，我們對高校設(shè)置了六個(gè)作業(yè)中心，即教學(xué)管理作業(yè)中心如各院系、教學(xué)輔助作業(yè)中心如圖書館、學(xué)生管理作業(yè)中心如校團(tuán)委、行政管理作業(yè)中心如人事處、科研管理作業(yè)中心如科研處、資源管理作業(yè)中心如學(xué)生公寓管理部門.

當(dāng)六個(gè)作業(yè)中心確定，接下來就是確定出作業(yè)動(dòng)因，這就需要對作業(yè)的消耗方式進(jìn)行分析.作業(yè)動(dòng)因是指各作業(yè)被消耗的方式和原因，它是把作業(yè)成本歸集到終極產(chǎn)品的依據(jù)，在選擇作業(yè)動(dòng)因上需要注意兩點(diǎn)：一是所選作業(yè)動(dòng)因的數(shù)據(jù)必須方便計(jì)算且容易獲取，二是所選作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)的耗費(fèi)必須高度相關(guān)[4].一般地，我們對工資及附加、福利費(fèi)按約當(dāng)教師人數(shù)計(jì)算分配，因?yàn)楦呒壜毞Q的工資性收入與一般人員的工資性收入差距較大，所以工資項(xiàng)目采用約當(dāng)教師人數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因（高級職稱人員的折算率為2）；業(yè)務(wù)費(fèi)和其他費(fèi)用按約當(dāng)學(xué)生人數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因（博士生折算率為2，研究生為1.5，本科生為1，?？粕鸀?.7）；具體作業(yè)成本動(dòng)因如下表：

教育成本核算作業(yè)成本動(dòng)因表

2.2.4 計(jì)算最終教育成本

各項(xiàng)教育資源通過作業(yè)中心進(jìn)行歸集，要將作業(yè)中心中的各項(xiàng)教育資源，通過作業(yè)動(dòng)因分配率，以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榉峙錁?biāo)準(zhǔn)，歸集到各個(gè)成本對象.計(jì)算公式如下：

某個(gè)作業(yè)動(dòng)因分配率=某個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本總額÷作業(yè)動(dòng)因總數(shù)量

成本對象分?jǐn)偟拈g接成本=某個(gè)作業(yè)的作業(yè)量×該作業(yè)動(dòng)因分配率

最終教育成本=直接計(jì)入終極產(chǎn)品的直接成本+成本對象分?jǐn)偟拈g接成本[5]

作業(yè)成本法核算教育成本流程圖見圖1.

圖1 高校應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本流程圖

2.3 應(yīng)用作業(yè)成本法需注意的問題

2.3.1 區(qū)分高校培養(yǎng)學(xué)生成本費(fèi)用和辦學(xué)成本費(fèi)用

高校培養(yǎng)成本是為培養(yǎng)高級專門人才所直接耗費(fèi)的費(fèi)用，它包括直接人工費(fèi)、直接材料費(fèi)及其他費(fèi)用.而高校費(fèi)用是指高等學(xué)校為完成教學(xué)、科研等活動(dòng)而發(fā)生的當(dāng)期資產(chǎn)耗費(fèi)和損失.二者是有區(qū)別的，成本核算是對相關(guān)對象在業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和計(jì)算.我們不能把高校所有的開支費(fèi)用都平攤到每個(gè)學(xué)生身上.根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，在企業(yè)中，當(dāng)發(fā)生行政管理費(fèi)時(shí)，已不再分配計(jì)入產(chǎn)品中去.同樣，高校學(xué)生培養(yǎng)成本核算也不應(yīng)把高校其他辦學(xué)成本費(fèi)用分?jǐn)傆浫雽W(xué)生培養(yǎng)成本.

2.3.2 科研支出70%不列入教育培養(yǎng)成本

科研支出的一部分（一般認(rèn)為是30%）應(yīng)該計(jì)入高校教育成本，因?yàn)樵诤芏嗲闆r下這種科研成本與教學(xué)密不可分，科研成果也是最新的教學(xué)內(nèi)容.一般情況下，高校為教學(xué)服務(wù)的科研項(xiàng)目支出應(yīng)列入教育培養(yǎng)成本，但對于校外資金資助的科研項(xiàng)目支出，不宜作為教育成本.也就是說，縱向科研經(jīng)費(fèi)應(yīng)該全部計(jì)入教育培養(yǎng)成本，而橫向科研經(jīng)費(fèi)可按比例計(jì)入，比例由學(xué)校根據(jù)自身實(shí)際情況而定.

2.3.3 后勤支出視情況而定是否列入高校教育培養(yǎng)成本

對于后勤服務(wù)支出是否列入培養(yǎng)成本分情況而定:如果學(xué)校后勤是自辦的，那么后勤支出作為高校教育成本的一部分應(yīng)該計(jì)入；如果后勤實(shí)行了承包，如車隊(duì)、物業(yè)管理等，那么學(xué)校按照合同上的承包款計(jì)入高校教育成本，而后勤的服務(wù)成本不能計(jì)入成本；如果高校后勤設(shè)施是由社會(huì)投資興建，如宿舍、食堂、超市等，完全按照市場化運(yùn)作，則其成本不能計(jì)入教育成本之中，因?yàn)槠渑c學(xué)校沒有直接的財(cái)務(wù)關(guān)系[6].

3 為更好地核算成本,提出兩點(diǎn)建議

一方面，會(huì)計(jì)核算全面電算化、信息化.作業(yè)成本法的有效實(shí)施對成本信息的要求較高，會(huì)計(jì)核算全面電算化為成本信息檢索、信息分類查詢提供便捷；信息化水平的提高能夠?yàn)楦咝３杀痉治鎏峁└訙?zhǔn)確的信息，能夠輕松應(yīng)對龐大的信息需求.完善的信息化系統(tǒng)為建立和管理復(fù)雜的作業(yè)成本管理體系提供有力的支持.高校通過建設(shè)和使用先進(jìn)的信息化系統(tǒng)作為實(shí)施工作的手段，結(jié)合其自身運(yùn)營特點(diǎn)，來實(shí)現(xiàn)更好的生均成本控制[7].

另一方面，轉(zhuǎn)變觀念、培養(yǎng)成本意識(shí)，并建立高校作業(yè)成本評價(jià)系統(tǒng).高校領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該重視以作業(yè)成本法來控制生均成本的觀念，從整體發(fā)展的戰(zhàn)略高度看待成本問題，調(diào)動(dòng)所有部門的積極性，樹立全面控制觀念，讓高校所有人員都時(shí)刻注意成本控制.為了能動(dòng)態(tài)衡量成本控制標(biāo)準(zhǔn)的完成情況、過程的執(zhí)行情況，充分調(diào)動(dòng)高校人員的工作積極性，需要建立一個(gè)基于作業(yè)成本法基礎(chǔ)上的業(yè)績評價(jià)體系.該作業(yè)業(yè)績評價(jià)體系所需的指標(biāo)應(yīng)包含對作業(yè)完成效率和質(zhì)量等方面.它既是對過去的業(yè)績的反饋和總結(jié)，也能給未來生均成本控制體系的改進(jìn)與提升提供助力.

4 結(jié)束語

高校教育成本核算是《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的要求，是政府確定撥款和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，也是高校落實(shí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制、實(shí)施績效評價(jià)的基礎(chǔ).將作業(yè)成本法引入高校教育成本的核算，通過對不同作業(yè)流程資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的科學(xué)分析，對整個(gè)高校的教育環(huán)節(jié)進(jìn)行績效管理，從而提高高校教育資源的配置效率.但是高校教育成本核算中的作業(yè)成本法運(yùn)用還處于起步階段，在應(yīng)用程序、應(yīng)用范圍等方面的研究還需進(jìn)一步加強(qiáng).

〔1〕王奇.芻議新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》對高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理的影響[J].哈爾濱金融學(xué)院學(xué)報(bào),2015(4):100-103.

〔2〕秦路,彭澤平.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的實(shí)證研究[J].西南師范大學(xué)學(xué)報(bào),2015（6）：113-117.

〔3〕〔4〕〔5〕傅中保.作業(yè)成本法下高校教育成本核算探析[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù),2015(2):60-62.

〔6〕李奇鳳,袁明哲.高等學(xué)校教育成本及成本分擔(dān)研究的反思[J].高教探索,2014（1）：69-74.

〔7〕何昊.芻議作業(yè)成本管理法下的高校生均教育成本控制[J].經(jīng)濟(jì)研究參考,2015(5):93-96.

F810.6

：A

：1673-260X（2017）03-0107-02

2016-11-21

遼寧省教育廳人文社科項(xiàng)目(W2015239)的階段性成果