尤春明　李月秋

摘要：基于中國(guó)和俄羅斯的歷史文獻(xiàn)，通過(guò)綜合分析的方法對(duì)影響中俄財(cái)務(wù)制度建設(shè)的因素進(jìn)行歸納總結(jié)，找到影響中俄財(cái)務(wù)制度主要因素，并通過(guò)對(duì)各種因素的深入分析研究，找到中俄財(cái)務(wù)制度發(fā)展的趨勢(shì)，最終對(duì)中俄財(cái)務(wù)制度的趨同性做出論斷。為政府制定財(cái)務(wù)制度提供決策依據(jù)，為促進(jìn)中俄經(jīng)貿(mào)交流提供決策支持。

關(guān)鍵詞：中俄會(huì)計(jì)；制度；趨勢(shì)

一、國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究的學(xué)術(shù)史梳理及研究動(dòng)態(tài)

（一）國(guó)內(nèi)相關(guān)研究的學(xué)術(shù)史梳理和研究動(dòng)態(tài)

國(guó)內(nèi)學(xué)者在研究中俄財(cái)會(huì)發(fā)展中主要分以下幾種觀點(diǎn)。

1.中俄會(huì)計(jì)存在一定的差異

周曉蘇《中俄會(huì)計(jì)制度比較及其啟示》（2001）認(rèn)為中俄在會(huì)計(jì)法的立法主體和責(zé)任上以及誰(shuí)承擔(dān)會(huì)計(jì)信息造假責(zé)任的認(rèn)定上存在一定的不同。其他學(xué)者如卜海濤（2001）《中俄會(huì)計(jì)制度比較》、梁金龍（2010）《中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之比較研究》、劉沃夫（2012）《中俄會(huì)計(jì)制度比較研究》等分別從不同角度探討兩國(guó)之間會(huì)計(jì)發(fā)展的不同，有的學(xué)者研究的比較具體，從具體報(bào)表項(xiàng)目分析兩國(guó)會(huì)計(jì)處理的差異。有的學(xué)者研究的比較宏觀，從準(zhǔn)則制定程序上介紹兩國(guó)財(cái)會(huì)制度發(fā)展的不同。

2.中俄會(huì)計(jì)的發(fā)展受國(guó)家內(nèi)部環(huán)境影響

付磊（2012）《企業(yè)制度演變與會(huì)計(jì)發(fā)展》認(rèn)為企業(yè)的發(fā)展水平對(duì)財(cái)會(huì)制度的演進(jìn)起到推動(dòng)作用，李艷萍（2007）《會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的影響》認(rèn)為中國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展水平隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而發(fā)展，其他作者如趙靜（2012）《淺析會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展的影響》、保紅珊（2003）《俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程及其剖析》、楊曉玲（2007）《俄羅斯會(huì)計(jì)研究——兼論對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的啟示與策略選擇》、王遂昆（2013）《古老貴族氣息與現(xiàn)代激變中的俄羅斯會(huì)計(jì)一二十世紀(jì)俄羅斯會(huì)計(jì)研究述評(píng)》、耿海利（2014）《俄羅斯社會(huì)文化對(duì)會(huì)計(jì)影響研究》等分別從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、法律環(huán)境、社會(huì)文化對(duì)中俄會(huì)計(jì)發(fā)展背后的原因進(jìn)行研究。

3.中國(guó)和俄羅斯的會(huì)計(jì)發(fā)展受到國(guó)際化潮流影響

很多學(xué)者將國(guó)際化作為中俄兩國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的動(dòng)因進(jìn)行分析，諸如李芬（2006）《我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化策略研究》、劉長(zhǎng)青（2008）《會(huì)計(jì)國(guó)際化之國(guó)家利益研究》、劉錦霞（2012）《中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化三維結(jié)構(gòu)研究》、張海君（2014）《俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際化改革適應(yīng)性思考》、朱娜（2014）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析》這些學(xué)者認(rèn)為國(guó)際化發(fā)展促使財(cái)會(huì)制度改革，他們分別對(duì)俄羅斯和中國(guó)的財(cái)會(huì)制度的國(guó)際化適應(yīng)性進(jìn)行了研究。

從國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)中俄會(huì)計(jì)的研究中可以看出，一部分學(xué)者僅僅對(duì)比了兩國(guó)之間的財(cái)會(huì)制度的差異，卻很少對(duì)引起財(cái)會(huì)制度不同的原因進(jìn)行深入分析，也沒(méi)有對(duì)差異的歷史過(guò)程進(jìn)行梳理，更沒(méi)有對(duì)差異未來(lái)的走勢(shì)進(jìn)行探討。

（二）國(guó)外相關(guān)研究的學(xué)術(shù)史梳理和研究動(dòng)態(tài)

國(guó)外學(xué)者中對(duì)于中俄財(cái)會(huì)制度發(fā)展方面研究不多，很多學(xué)者對(duì)于俄羅斯財(cái)會(huì)的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行了多方面的研究。形成的觀點(diǎn)如下。

1.財(cái)會(huì)系統(tǒng)外在環(huán)境的變化會(huì)引起會(huì)計(jì)本身的變化

Alan Combs Martin Samy，Anastasia Myachina2013《Cultural impact on the hannonisation of Russian Accounting Standards with the International Financial Reporting Standards：A practitioner's perspective》談到集權(quán)主義有助于俄羅斯會(huì)計(jì)的良性發(fā)展。Anatoli L.Bourmistrov，F(xiàn)rode MeUemvikl999《Russian local governmental reforms：autonomy for accounting development？》以列寧格勒州為例，描述當(dāng)俄羅斯權(quán)力下放地方后，當(dāng)中央會(huì)計(jì)制度發(fā)生變化后，地方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能快速反應(yīng)。

2.當(dāng)前財(cái)會(huì)制度演化的趨勢(shì)是國(guó)際化

R·B·索科洛夫（1990）《會(huì)計(jì)發(fā)展史》認(rèn)為俄羅斯會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)某些領(lǐng)域已經(jīng)達(dá)到了世界水平。（美）麥基、（俄）普雷布拉金斯卡亞（2011）《東歐和亞洲的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)體系改革》研究了俄羅斯會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力和前進(jìn)的方向，認(rèn)為國(guó)際化是主流。Oksana Kim 2013《Russian Accounting System：Value Relevance of Reported Information and the IFRS Adoption Perspective》以俄羅斯一家公司為例，當(dāng)其在倫敦上市后，作者對(duì)比公司采用國(guó)際準(zhǔn)則后提供的會(huì)計(jì)信息與原來(lái)俄羅斯報(bào)表提供的財(cái)務(wù)信息，指出俄羅斯應(yīng)該進(jìn)行會(huì)計(jì)改革實(shí)現(xiàn)更多的信息披露。

從對(duì)國(guó)外學(xué)者的研究中可以看出，在研究俄羅斯財(cái)會(huì)制度發(fā)展方向上基本都認(rèn)可國(guó)際化趨勢(shì)，但沒(méi)有深入分析背后因素，個(gè)別學(xué)者從集權(quán)，經(jīng)濟(jì)等方面做了一些分析，但對(duì)于這些因素對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展影響的強(qiáng)弱的研究并沒(méi)有涉獵，也沒(méi)有從因果關(guān)系中對(duì)將來(lái)俄羅斯會(huì)計(jì)走向進(jìn)行探討。

二、對(duì)影響中國(guó)近代財(cái)會(huì)制度發(fā)展的因素分析

本部分主要對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)形態(tài)、經(jīng)濟(jì)政策、政治形態(tài)、財(cái)會(huì)制度的發(fā)展歷史進(jìn)行綜合分析。

第一階段1949-1952年，經(jīng)濟(jì)形態(tài)上表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，農(nóng)民迫切需求土地私有，工商業(yè)初步發(fā)展。經(jīng)濟(jì)政策表現(xiàn)為建國(guó)初廢除封建土地制度，國(guó)家保護(hù)工商業(yè)的多種經(jīng)濟(jì)并存經(jīng)濟(jì)體制，計(jì)劃與市場(chǎng)并存的經(jīng)濟(jì)制度。政治形態(tài)表現(xiàn)為適度集權(quán)的形式。財(cái)會(huì)制度建設(shè)表現(xiàn)為1950年中央人民政府通過(guò)了《中央金庫(kù)條例》和《關(guān)于統(tǒng)一國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)的決定》。

第二階段1953-1956年，經(jīng)濟(jì)形態(tài)上農(nóng)業(yè)初步發(fā)展，農(nóng)民積極性較高，整體經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)較好，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展內(nèi)在需要國(guó)家適度宏觀調(diào)控。經(jīng)濟(jì)政策表現(xiàn)為向蘇聯(lián)學(xué)習(xí)，計(jì)劃與市場(chǎng)結(jié)合的經(jīng)濟(jì)體制迅速變?yōu)楦叨燃械挠?jì)劃經(jīng)濟(jì)。政治形態(tài)上表現(xiàn)為高度集權(quán)，個(gè)體經(jīng)濟(jì)自由度幾乎沒(méi)有。財(cái)會(huì)制度向蘇聯(lián)學(xué)習(xí)，補(bǔ)充了很多財(cái)會(huì)制度。

第三階段1957-1976年，經(jīng)濟(jì)形態(tài)表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)水平下滑，農(nóng)民希望有自己的土地耕種，迫切需求多樣化市場(chǎng)交易。經(jīng)濟(jì)政策擺脫蘇聯(lián)模式，大躍進(jìn)，制定的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)不符合實(shí)際。政治形態(tài)表現(xiàn)為較高集權(quán)，個(gè)人崇拜風(fēng)行。財(cái)會(huì)制度建設(shè)由于失去管理和控制而停滯不前。

第四階段1977-1991年，經(jīng)濟(jì)形態(tài)表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)實(shí)體需求自由發(fā)展。經(jīng)濟(jì)政策由原來(lái)的集權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)檫m度的放權(quán)。政治上表現(xiàn)為由原來(lái)的高度集權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)楸容^寬松的政治環(huán)境。財(cái)會(huì)制度建設(shè)得到發(fā)展，出臺(tái)了《會(huì)計(jì)法》《中外合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

第五階段1992-2005年，經(jīng)濟(jì)形態(tài)表現(xiàn)為涌現(xiàn)了很多的企業(yè)，股份公司，他們迫切需要有效的會(huì)計(jì)信息披露。2001中國(guó)加入WTO，與世界經(jīng)濟(jì)融為一體。經(jīng)濟(jì)政策表現(xiàn)為建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。政治形態(tài)以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，實(shí)施改革開放，適度宏觀調(diào)控。財(cái)會(huì)制度方面，在1993年實(shí)施“兩則兩制”。

第六階段2006年以來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，中外相互投資越來(lái)越深入，迫切需求更加開放有序的市場(chǎng)。經(jīng)濟(jì)政策逐步放寬。政治形態(tài)表現(xiàn)為由管理向服務(wù)的轉(zhuǎn)變，審批權(quán)減少。財(cái)會(huì)制度適應(yīng)市場(chǎng)需求，于2006年公布新準(zhǔn)則，與國(guó)際會(huì)計(jì)進(jìn)一步趨同。2014年對(duì)部分準(zhǔn)則修訂適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展內(nèi)在需求，同時(shí)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更進(jìn)一步。

三、對(duì)影響俄羅斯近代財(cái)會(huì)發(fā)展的因素分析

本部分主要對(duì)俄羅斯經(jīng)濟(jì)形態(tài)、經(jīng)濟(jì)政策、政治形態(tài)、財(cái)會(huì)制度的發(fā)展歷史進(jìn)行綜合分析。

第一階段斯大林時(shí)期（1922-1953年），經(jīng)濟(jì)形態(tài)由于二戰(zhàn)過(guò)后百?gòu)U待興，尤其農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)期待復(fù)蘇。經(jīng)濟(jì)政策農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)讓位于工業(yè)經(jīng)濟(jì)，工業(yè)經(jīng)濟(jì)最后變成軍工，高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)在政治形態(tài)上表現(xiàn)為高度集權(quán)。

第二階段赫魯曉夫時(shí)期（1953-1964年）經(jīng)濟(jì)形態(tài)依然是農(nóng)業(yè)的迫切發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)品數(shù)量少。經(jīng)濟(jì)政策表現(xiàn)為對(duì)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)進(jìn)行改革，對(duì)工業(yè)由原來(lái)中央集權(quán)逐步放權(quán)，后期出現(xiàn)趕超英美等過(guò)激政策。

第三階段戈?duì)柊蛦谭?、葉利欽時(shí)期（1985-1999年），經(jīng)濟(jì)形態(tài)表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)持續(xù)低下，人民渴望富裕。經(jīng)濟(jì)政策推行自由經(jīng)濟(jì)，向西方學(xué)習(xí)，將利潤(rùn)上繳改為征收稅款對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理，過(guò)度放權(quán)導(dǎo)致金融寡頭出現(xiàn)。政治形態(tài)由于政府過(guò)度放權(quán)以致蘇聯(lián)解體，葉利欽領(lǐng)導(dǎo)的俄羅斯名義推行自由實(shí)質(zhì)是集權(quán)政治、寡頭政治。財(cái)會(huì)制度建設(shè)開始與西方觀念交流接觸，開始出現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表，功能由原來(lái)的簡(jiǎn)單維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)功能向維護(hù)國(guó)家稅收轉(zhuǎn)變。

第四階段普京時(shí)期，經(jīng)濟(jì)形態(tài)從一開始低迷、人民經(jīng)濟(jì)生活困苦逐漸復(fù)蘇，經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)比較單一。經(jīng)濟(jì)政策表現(xiàn)為有國(guó)家宏觀調(diào)控的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，逐步開放市場(chǎng)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序逐漸穩(wěn)定。政治形態(tài)表現(xiàn)為集權(quán)為主、適度放權(quán)。財(cái)務(wù)制度發(fā)展速度較快，從2001年起放棄本國(guó)專家制定財(cái)務(wù)制度方式，聘請(qǐng)歐洲專家制定15條會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則與國(guó)際基本趨同，但俄羅斯會(huì)計(jì)完全與國(guó)際化趨同的時(shí)間尚早。

四、各個(gè)因素之間的關(guān)系

對(duì)圖示解釋如下：從兩國(guó)歷史看三個(gè)因素的發(fā)展脈絡(luò)可以得出。

一是政治形態(tài)的集權(quán)程度決定經(jīng)濟(jì)政策與財(cái)務(wù)制度的緊密程度，政治越是集權(quán)財(cái)務(wù)制度的變化與經(jīng)濟(jì)政策的變化節(jié)奏越是一致。

二是政治形態(tài)對(duì)財(cái)務(wù)制度的關(guān)注程度決定了財(cái)務(wù)制度是否會(huì)發(fā)生變更。如果關(guān)注程度不夠，即使有新的經(jīng)濟(jì)政策，財(cái)務(wù)制度的也不會(huì)有相應(yīng)變更。

三是政府制定的經(jīng)濟(jì)政策的好壞取決于能否適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，過(guò)于激進(jìn)或者過(guò)于保守，都不利于經(jīng)濟(jì)形態(tài)發(fā)展，最終都會(huì)被逐步扭轉(zhuǎn)。

五、影響財(cái)會(huì)制度發(fā)展的關(guān)鍵因素

通過(guò)以上分析可以看出影響財(cái)務(wù)制度的最終決定因素是經(jīng)濟(jì)形態(tài)。財(cái)務(wù)制度建設(shè)與經(jīng)濟(jì)形態(tài)變化的步調(diào)不會(huì)完全一致，至于是偏左還是偏右既取決于政治形態(tài)的集權(quán)程度和關(guān)注程度，也取決于經(jīng)濟(jì)政策的制定。

六、對(duì)中俄財(cái)會(huì)制度建設(shè)發(fā)展進(jìn)度及方向進(jìn)行分析

由第三點(diǎn)可以看出，由于俄羅斯當(dāng)前政治形態(tài)同中國(guó)相比集權(quán)更重，所以只要俄羅斯政府在經(jīng)濟(jì)政策改革中注重財(cái)會(huì)制度的改革，其財(cái)會(huì)制度的變革應(yīng)該比中國(guó)要快，但由于其經(jīng)濟(jì)形態(tài)尚不如中國(guó)現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境這樣成熟，所以其財(cái)會(huì)制度不會(huì)和中國(guó)一致。

由于俄羅斯經(jīng)濟(jì)形態(tài)也將向市場(chǎng)化，國(guó)際化發(fā)展，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的提高，最終會(huì)導(dǎo)致財(cái)會(huì)制度與中國(guó)趨同。從歷史發(fā)展看當(dāng)兩國(guó)政治互動(dòng)時(shí)，往往伴隨著財(cái)會(huì)制度相互趨同程度高，當(dāng)兩國(guó)關(guān)系冷淡時(shí)，財(cái)會(huì)制度的趨同性就不強(qiáng)。兩國(guó)政治緊密與否取決于各國(guó)自身經(jīng)濟(jì)形態(tài)發(fā)展需求，可以看出，由于最近俄羅斯關(guān)注中東發(fā)展和中國(guó)政府開展“一帶一路”建設(shè)，兩國(guó)之間的戰(zhàn)略伙伴關(guān)系會(huì)更加緊密。

七、對(duì)中國(guó)財(cái)會(huì)制度建設(shè)的建議

一是推動(dòng)財(cái)會(huì)制度改革需要掌握好節(jié)奏，與經(jīng)濟(jì)形態(tài)適應(yīng)，既要改革又不能操之過(guò)急。

二是在經(jīng)濟(jì)全球化，一體化的新經(jīng)濟(jì)常態(tài)下，財(cái)務(wù)制度的改革應(yīng)走國(guó)際化道路。

三是加強(qiáng)與俄羅斯的制度建設(shè)交流，隨著亞投行成立，投融資環(huán)境走向更為緊密的全球化，這都為兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供契機(jī)，強(qiáng)化財(cái)會(huì)制度交流，有利于減少資金流動(dòng)的制度障礙。

[責(zé)任編輯：王旸]