宋闖

摘要：因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅具有全額征收、重復(fù)計(jì)征的特點(diǎn)，容易增加房地產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，與此同時(shí)，還形成宏觀調(diào)控房?jī)r(jià)的阻力。造成難以與上下游征收增值稅的產(chǎn)業(yè)銜接等問(wèn)題，不利于房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展?！盃I(yíng)改增”改革的實(shí)施，避免了重復(fù)計(jì)征問(wèn)題，完善增值稅抵扣鏈鏈條，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，更有利于國(guó)家宏觀調(diào)控。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；房地產(chǎn)業(yè)；影響；對(duì)策

一、房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的內(nèi)容

（一）征稅對(duì)象

房地產(chǎn)業(yè)的增值稅納稅人為在中國(guó)境內(nèi)銷售自己開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的企業(yè)。由于房地產(chǎn)行業(yè)涉及的資金流量遠(yuǎn)大于其他行業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)的增值稅納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)與普通增值稅有所區(qū)別，劃分界限為500萬(wàn)元。其中，年應(yīng)收增值稅額超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人記為一般納稅人，未超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人記為小規(guī)模納稅人。

（二）稅率變化及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

我國(guó)現(xiàn)行增值稅適用稅率為17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率以及13%的低稅率。在“營(yíng)改增”改革所涉及的行業(yè)中，以11%和6%計(jì)征增值稅。房地產(chǎn)業(yè)在實(shí)施“營(yíng)改增稅制改革后”，稅率由以往5%的營(yíng)業(yè)稅稅率改為11%的增值稅稅率。

（三）計(jì)算方法

營(yíng)改增前，房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)業(yè)收入×5%

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)納增值稅=增值稅銷項(xiàng)稅額一增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

不含稅銷售額=銷售收入/（1+11%）

銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×11%

進(jìn)項(xiàng)稅額=『（基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)+建筑安裝工程費(fèi)+公共配套費(fèi)）/（1+11%）×11%]+[（前期工程費(fèi)+財(cái)務(wù)費(fèi)用）/（1+6%）×6%]+[開(kāi)發(fā)間接費(fèi)/（1+3.4%）×3.4%]+[（銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用）/（1+.2%）×1.2%]。表1具體列舉了增值稅的主要進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成。

二、房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的影響

（一）稅負(fù)變化的雙重效應(yīng)

1.減稅效應(yīng)

由于房地產(chǎn)行業(yè)屬于傳統(tǒng)重資本行業(yè)，對(duì)于實(shí)物經(jīng)濟(jì)體系產(chǎn)生重大影響，主要產(chǎn)生物質(zhì)資本型拉動(dòng)效應(yīng)。物質(zhì)資本型、原材料消耗型產(chǎn)業(yè)受房地產(chǎn)影響較大，而人力資本型、技術(shù)知識(shí)型產(chǎn)業(yè)受影響較少。房地產(chǎn)業(yè)與化工行業(yè)、能源產(chǎn)業(yè)、鋼鐵行業(yè)、機(jī)械制造業(yè)等聯(lián)系緊密，而這些產(chǎn)業(yè)均計(jì)征增值稅，房地產(chǎn)業(yè)能夠直接抵扣源于這些產(chǎn)業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額。建筑、園林設(shè)計(jì)行業(yè)、城市規(guī)劃行業(yè)則被劃分到現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，按照現(xiàn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)生活服務(wù)業(yè)對(duì)應(yīng)的稅率計(jì)征增值稅，也可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。與房地產(chǎn)業(yè)密切相關(guān)的金融保險(xiǎn)業(yè)適用于6%增值稅稅率，通過(guò)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，依據(jù)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；建筑行業(yè)適用的11%增值稅稅率，依據(jù)一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，納入可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之內(nèi)。由于房地產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)較多，通過(guò)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，能夠大幅減少房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)納稅額。從長(zhǎng)期看，隨著營(yíng)改增的全面鋪開(kāi)，房地產(chǎn)行業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)鏈中絕大多數(shù)行業(yè)都計(jì)征增值稅，所涉及的相關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)被納入可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之內(nèi)，形成實(shí)質(zhì)上的減稅效應(yīng)。

2.增稅效應(yīng)

“營(yíng)改增”后一般納稅人11%的名義稅率與營(yíng)業(yè)稅5%的計(jì)征稅率相比較有所增加，但因?yàn)椴煌禺a(chǎn)項(xiàng)目所涉及的產(chǎn)業(yè)有所不同，房地產(chǎn)行業(yè)增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額及其所占比例是不確定的，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅所產(chǎn)生的稅負(fù)效應(yīng)也取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占總稅額的比例。具體而言，“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)一般納稅人稅負(fù)的影響，在一定程度上取決于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情況。下文以房地產(chǎn)企業(yè)A營(yíng)改、增前后的稅負(fù)變化來(lái)說(shuō)明營(yíng)改增可能產(chǎn)生的增稅效應(yīng)。

假設(shè)A房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，“營(yíng)改增”前企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入為x。元，假定“營(yíng)改增”前后企業(yè)的總營(yíng)業(yè)收入（納稅前）不變。收入營(yíng)業(yè)成本總額為Y1元，營(yíng)業(yè)成本中能夠獲取用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅專用發(fā)票的成本含稅價(jià)為a元，適用于增值稅稅率11%，城建稅率記為7%，教育費(fèi)附加稅率記為3%，其他稅金不納入考慮范圍。則房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)計(jì)算對(duì)比如下：

（1）營(yíng)改增前，營(yíng)業(yè)稅稅額=5%Xl

流轉(zhuǎn)稅金及附加=X1×5%×（1+7%+3%）=0.055Xl

（2）營(yíng)改增后，不含稅營(yíng)業(yè)收入=X/（1+11%）=0.9009X，

增值稅銷項(xiàng)稅額=X1/（1+1 l%）×1 1%=0.0991X1

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=[a/（1+1 1%）1×11%=0.099la

應(yīng)交增值稅稅額=0.0991X1-0.0991a

流轉(zhuǎn)稅金及附加=（0.0991X1-0.0991a）×（1+7%+3%）=0.10901Xl-0.10901a

（3）“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅及附加稅收差額=0.055Xl-（0.10901X1-O.10901a）=-0.05401X1+0.10901a

由測(cè)算可以得出，當(dāng)a÷X1=49.55%（為四舍五人后的結(jié)果），即可取得增值稅專用發(fā)票并抵扣的成本占營(yíng)業(yè)收入的49.55%時(shí)，“營(yíng)改增”前后A企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅金及附加不變；當(dāng)a÷X1>49.55%時(shí)，即可取得增值稅專用發(fā)票并抵扣的成本占營(yíng)業(yè)收入的比例大于49.55%時(shí)，“營(yíng)改增”后企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅金及附加將會(huì)下降；當(dāng)a÷x1<49.55%，即可取得增值稅專用發(fā)票并抵扣的成本占營(yíng)業(yè)收入的比例小于49.55%時(shí)，“營(yíng)改增”后企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅金及附加將會(huì)增加。49.55%就是“營(yíng)改增”后理論上的無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率?！盃I(yíng)改增”后，可獲得的增值稅專用發(fā)票并抵扣的成本占營(yíng)業(yè)收入的比例越低，房地產(chǎn)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)越重；與之相反，可獲得的增值稅專用發(fā)票并抵扣的成本占營(yíng)業(yè)收入的比例越高，房地產(chǎn)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)越輕。

（二）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)

房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展涉及大量資源和資金，同時(shí)隨著整個(gè)行業(yè)的不斷成熟以及居高不下的房?jī)r(jià)，行業(yè)對(duì)于土地資源以及融資貸款表現(xiàn)出需求剛性，對(duì)政府和金融機(jī)構(gòu)具有較高的依賴性。房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁到政府機(jī)構(gòu)，如土地資源管理部門等，也難以轉(zhuǎn)嫁到產(chǎn)業(yè)鏈上游的金融機(jī)構(gòu)，如銀行、信托公司等。房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增后，因?yàn)槎愗?fù)轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)的存在，房地產(chǎn)業(yè)通常將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給在談判中處于弱勢(shì)的建筑行業(yè)，但在建筑業(yè)也實(shí)施“營(yíng)改增”改革的情況下，兩個(gè)行業(yè)形成內(nèi)在制衡機(jī)制。

由于工程造價(jià)在一定程度上收到政府關(guān)于工程造價(jià)信息指導(dǎo)文件的牽制，并不完全由市場(chǎng)供求關(guān)系定價(jià)，建筑企業(yè)表現(xiàn)出較低的供給彈性。同時(shí)，隨著建筑企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，建筑工程企業(yè)通常采取較低報(bào)價(jià)以及墊資建設(shè)以提高中標(biāo)幾率，這種價(jià)格戰(zhàn)進(jìn)一步削弱了行業(yè)的議價(jià)能力。“營(yíng)改增”后，因?yàn)槎愗?fù)轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)增加建安成本進(jìn)而增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣值，變相降低房地產(chǎn)的產(chǎn)品增值率，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給建筑業(yè)。

同樣，建筑業(yè)“營(yíng)改增”之后，建筑業(yè)以11%的稅率計(jì)征增值稅，面對(duì)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占比較低而銷項(xiàng)稅額增加的情況，建筑工程亟需向外轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。此外，根據(jù)稅收中性原則，為盡量保證納稅人的權(quán)益，建筑業(yè)和房產(chǎn)業(yè)所涉及的納稅主體都能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人的逐利原則，雙方能夠形成增值稅抵扣鏈條的內(nèi)在制衡機(jī)制：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)主動(dòng)向建筑工程企業(yè)索要增值稅發(fā)票以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，建筑工程企業(yè)為保證抵扣鏈條連續(xù)性，也會(huì)開(kāi)具準(zhǔn)確的增值稅發(fā)票。

三、房地產(chǎn)“營(yíng)改增”后的對(duì)策建議

（一）政府部門

1.建立地方稅主體稅種體系

由于“營(yíng)改增”產(chǎn)生的稅負(fù)效應(yīng)，地方財(cái)力也會(huì)隨稅收額波動(dòng)而受到影響。為避免因地方財(cái)政收入變化對(duì)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)建設(shè)與投資造成不利影響，政府應(yīng)依據(jù)地方經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)建立起主體稅種體系，確保財(cái)政收入的相對(duì)穩(wěn)定。在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展期間，能夠帶動(dòng)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，刺激當(dāng)?shù)叵M(fèi)，政府的稅收來(lái)源更為廣泛。在這種情況下，固定資產(chǎn)的增加也意味財(cái)產(chǎn)稅的增加，政府可考慮以財(cái)產(chǎn)稅作為主體稅收來(lái)源。

2.制定政府扶持優(yōu)惠政策

房地產(chǎn)業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后，由于增稅效應(yīng)，部分企業(yè)面臨稅負(fù)水平上升的困境，這對(duì)于地方中小規(guī)模企業(yè)的發(fā)展尤為不利。為避免企業(yè)由于稅負(fù)上升而縮減規(guī)模、減少營(yíng)收等問(wèn)題，政府可制定“營(yíng)改增”過(guò)渡期間內(nèi)的扶持資金，并提供稅收便利等優(yōu)惠政策。同時(shí)，也可在其他領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)幫扶，如放寬借貸額度，刺激產(chǎn)業(yè)發(fā)展等，實(shí)現(xiàn)企業(yè)難題的轉(zhuǎn)嫁，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)

1，加強(qiáng)外購(gòu)勞務(wù)管理

在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程中，公共配套基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)往往采用外包的形式交付給相關(guān)的園林規(guī)劃、景觀設(shè)計(jì)公司，其中涉及較為復(fù)雜的勞務(wù)問(wèn)題。負(fù)責(zé)這些勞務(wù)的公司或施工方通常屬于小規(guī)模納稅人，不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，進(jìn)一步造成無(wú)法抵扣外購(gòu)勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額的后果。在這種情況下，建議房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在外包勞務(wù)時(shí)，首先選擇具有一般納稅人身份的勞務(wù)公司。

2.調(diào)整開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)

房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品，通常可以分為“毛坯房”和“精裝房”兩類。與“毛坯房”相比，精裝房所涉及的關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)更多，在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)更具優(yōu)勢(shì)。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)與當(dāng)?shù)匾?guī)模較大的裝修企業(yè)、五金制造商以及燈具、廚衛(wèi)制造企業(yè)合作，不僅能通過(guò)規(guī)模效應(yīng)降低成本，拓寬業(yè)務(wù)范圍，同時(shí)也更容易獲取增值稅專用發(fā)票，增加可抵扣成本，進(jìn)而減少增值稅稅負(fù)。

3.改變競(jìng)爭(zhēng)策略

在抵扣充足、稅負(fù)總體下降的房地產(chǎn)企業(yè)，他們更加有成本優(yōu)勢(shì)來(lái)進(jìn)行房屋銷售。合理拆分業(yè)務(wù)，剝離價(jià)外費(fèi)用，最終減少稅負(fù)。同時(shí)，企業(yè)可增加不計(jì)人納稅金額的福利項(xiàng)目，如足額購(gòu)買員工的“五險(xiǎn)一金”、實(shí)施員工配股機(jī)制等，這樣既能在合法范圍內(nèi)增加稅前扣除成本，減少企業(yè)所得稅額，同時(shí)能夠提升員工福利水平，實(shí)現(xiàn)有效的人力資源管理，吸引高質(zhì)量人才，進(jìn)一步提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

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