李玉函

摘要：對國有企業(yè)實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，是中共中央、國務(wù)院在《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》中提出的明確要求。現(xiàn)實的困境要求我們要立足國有企業(yè)改革背景，依托國有企業(yè)審計監(jiān)督全覆蓋的政策，從國企改革歷史的視角，對審計全覆蓋的相關(guān)問題進行系統(tǒng)的思考，確保審計監(jiān)督全覆蓋的順利實施。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè) 審計監(jiān)督全覆蓋 政策依據(jù) 歷史沿革

一、前言

2015年《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》中明確提出“國有企業(yè)改革的目標(biāo)任務(wù)和重大舉措”，要求“健全國有資本審計監(jiān)督體系和制度，實行企業(yè)國有資產(chǎn)審計監(jiān)督全覆蓋，建立對企業(yè)國有資本的經(jīng)常性審計制度”；國務(wù)院辦公廳《關(guān)于加強和改進企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督防止國有資產(chǎn)流失的意見》明確要求“探索建立國有企業(yè)經(jīng)常性審計制度，對國有企業(yè)重大財務(wù)異常、重大資產(chǎn)損失及風(fēng)險隱患、國有企業(yè)境外資產(chǎn)等開展專項審計”；《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》要求緊密結(jié)合新形勢下審計對象的變化、審計工作職責(zé)任務(wù)和履職特點，加強和改進審計工作，在新常態(tài)下完善國有企業(yè)審計監(jiān)督全覆蓋，其配套文件《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》中，要求對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計監(jiān)督全覆蓋，做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問責(zé)的總目標(biāo)。可見，在國有企業(yè)改革背景下實現(xiàn)審計監(jiān)督的全覆蓋，是貫徹落實國家相關(guān)文件精神、依法履責(zé)的客觀要求。

為貫徹落實中共中央和國務(wù)院要求，探索如何完善國有企業(yè)審計監(jiān)督制度，促進和加強國有資產(chǎn)監(jiān)管，本文先探究國企改革的歷程及與其相適應(yīng)的國家審計特點，以史為鑒，然后結(jié)合目前國企改革現(xiàn)狀，就審計監(jiān)督全覆蓋提出幾點思考。

二、我國國有企業(yè)改革及審計監(jiān)管歷史沿革

國企改革和改革開放同時起步，到現(xiàn)在已經(jīng)有將近40年的歷程了。不同時期的國企改革具有不同的特點，國家審計監(jiān)督要與此相適應(yīng)，因此也呈現(xiàn)出獨特性。

（一）國家審計對國有企業(yè)的審計監(jiān)督處于探索階段。我國實行的是以公有制經(jīng)濟為主體、多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展的經(jīng)濟體制。而國有企業(yè)是公有制經(jīng)濟的載體，是公有制經(jīng)濟得以實現(xiàn)的物質(zhì)保障。在改革開放之后的十多年里，我國國有企業(yè)以經(jīng)營權(quán)改革為主要任務(wù)，以利潤分成、利改稅、承包經(jīng)營為主要手段，目的是擴大經(jīng)營自主權(quán)、放開、搞活國有經(jīng)濟。

國有企業(yè)的經(jīng)營模式不像改革開放前那么死板，允許對國有企業(yè)進行承包經(jīng)營，意味著公共受托責(zé)任由程序性責(zé)任向結(jié)果性責(zé)任的轉(zhuǎn)變，而國家審計對國有企業(yè)審計監(jiān)督的重心也由傳統(tǒng)的合規(guī)合法性審計向以經(jīng)濟活動為主的績效審計轉(zhuǎn)變，不過這一時期國家審計對國有企業(yè)的審計監(jiān)督仍以財務(wù)合規(guī)性審計、財務(wù)收支合法性審計為主，以摸清家底、明確國有資產(chǎn)管理主體的責(zé)任和承包經(jīng)營責(zé)任，防止國有資產(chǎn)流失為主要目的。

（二）國家審計對國有企業(yè)的審計監(jiān)督處于發(fā)展階段。從上世紀(jì)90年代開始，我國市場經(jīng)濟得到了極大的發(fā)展，國有企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展的大潮中順流而進，但國有企業(yè)政企不分的管理體制嚴(yán)重制約了國有經(jīng)濟發(fā)展的活力。十三屆四中全會通過的《關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟若干問題的決定》，明確了國有企業(yè)改革的方向是建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度。特別是“十五大”以來，國有企業(yè)改革——三年脫困目標(biāo)，得到了前所未有的發(fā)展，十五屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》為國企解決在改革中遇到的問題和矛盾進一步提供了法律依據(jù)。國家審計之前對國企的財務(wù)收支審計、合規(guī)合法審計，顯然對國有企業(yè)審計的過細、過死，影響了企業(yè)經(jīng)營的靈活性，嚴(yán)重制約了產(chǎn)權(quán)制改革。

從上世紀(jì)90年代初到本世紀(jì)初，圍繞“國企產(chǎn)權(quán)制”改革這一黨和國家關(guān)心的核心問題，也注重審視審計監(jiān)管與服務(wù)國企改革的關(guān)系，根據(jù)這一核心任務(wù)來調(diào)整審計目標(biāo)。圍繞國企“三年脫困”目標(biāo)實施效益性審計，幫助企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制和經(jīng)濟增長模式；貫徹十五屆四中全會的《決定》，根據(jù)國有企業(yè)通過重組、改造、改制、債轉(zhuǎn)股等形式進行的國企改革，國家審計在復(fù)雜的國企改革形勢下，不僅對國有企業(yè)財務(wù)收支的合規(guī)性和真實性進行審計，還根據(jù)《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》，實現(xiàn)了對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)受托責(zé)任履行情況的經(jīng)濟責(zé)任審計。在國家審計的職能上，由直接監(jiān)督查處向促使企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度、科學(xué)的管理機制和主要以市場為導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。

（三）國家審計對國有企業(yè)的審計監(jiān)督處于豐富和進一步拓展階段。 從2001年開始一直到現(xiàn)在，為國有資產(chǎn)管理體制改革階段。該階段以各級國資委代表國家履行出資人職責(zé)為特點，目的是實現(xiàn)國有經(jīng)濟的戰(zhàn)略重組，進一步激發(fā)國有經(jīng)濟的活力和創(chuàng)造力，提高國有資本的運營效率。特別是十八屆三中全會頒布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》開啟了國企改革的新篇章。這個時期的國企改革以發(fā)展混合所有制經(jīng)濟、按國有企業(yè)的不同功能定位對其分類改革、由管資產(chǎn)為主向管資本為主轉(zhuǎn)變。

國家審計由2001年的“摸家底、揭隱患、促發(fā)展”的審計思路即重點關(guān)注國有企業(yè)財務(wù)狀況的真實性和合法性、國有資產(chǎn)的保值增值和安全問題，發(fā)展到2009年的“強化管理、推動改革、維護安全、促進發(fā)展”的審計思路上來，即重點關(guān)注國有企業(yè)的管理體制設(shè)計、管理狀況、國企腐敗問題、安全問題等?？梢?，國家進一步拓展了國有企業(yè)審計監(jiān)督的內(nèi)容。目前，基本形成了以“國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計為主體，以國有企業(yè)運營績效審計為依托，以國有資本經(jīng)營預(yù)算審計、財務(wù)收支審計和專項審計為補充”的國有企業(yè)審計模式。

現(xiàn)階段對國有企業(yè)的審計以對“國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計”為主線進行拓展和豐富，但國家審計的主體是中央直屬企業(yè)，對其他形式的國有企業(yè)審計覆蓋率還較低，離目前我們倡導(dǎo)的審計監(jiān)督全覆蓋還有一定差距。

三、我國國有企業(yè)審計監(jiān)督全覆蓋的幾點思考

從國家審計對國有企業(yè)審計的歷程可以看到，國有企業(yè)改革需要國家審計的全程參與，要實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，需要厘清以下幾個問題，處理好以下幾種關(guān)系。

（一）審計范圍的界定。審計監(jiān)督全覆蓋，要合理確定國有企業(yè)審計的范圍。《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》中，明確要求審計機關(guān)要依法對國有和國有資本占控股或主導(dǎo)地位的企業(yè)管理、使用和運營的境內(nèi)外國有資產(chǎn)依法實施審計。這從制度層面界定了國家審計對國有企業(yè)審計的范圍。我國國有企業(yè)規(guī)模大、資金富集、涉及領(lǐng)域廣，加之目前還在如火如荼進行的國有企業(yè)混合所有制改革，使之產(chǎn)權(quán)多元化，這從客觀上要求國家審計不僅要對國有資本進行審計監(jiān)督，還要及時評價混合所有制中國有資本的控制力和影響力，有效評價非國有資本的效益和風(fēng)險對國有資本的影響，進而從總體上把握國有資本的總體運行情況。從國外審計實務(wù)來看，國外國有企業(yè)審計的范圍比我國要寬泛的多。比如：德國聯(lián)邦審計院不直接審計國有企業(yè)的管理者，而是審計其股權(quán)所有者。鑒于此，我們要以“管資本”為主線，實施多層面審計，包括對國有資本監(jiān)管部門，比如國資委等，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。

（二）審計重點的確定。目前，國家審計力量凸顯不足，復(fù)合型的審計人才較為匱乏，在對國有企業(yè)審計中，還存在薄弱或?qū)徲嫴坏轿坏牡胤?，比如對企業(yè)重大資產(chǎn)損失和風(fēng)險隱患、重要專項資金、境外資產(chǎn)等的審計較少甚至沒有涉及到。要實現(xiàn)審計全覆蓋，審計重點要突出。要突出審計重點，就要對國有企業(yè)進行分類，區(qū)別審計。

一般認為，國有企業(yè)按功能分為三類：一類是服務(wù)國家戰(zhàn)略的企業(yè)，如國防軍工企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等；二類是為社會提供公共產(chǎn)品的企業(yè)，如公交公司、供水、供電、供氣企業(yè)等；三是具有一般性質(zhì)的國有企業(yè)，這類企業(yè)的共同特征是在行業(yè)里具有競爭性，如鋼鐵、煤炭企業(yè)等。不同性質(zhì)的國有企業(yè)，即使審計監(jiān)督全覆蓋，也不能平均分配審計資源，要根據(jù)國有企業(yè)的功能和戰(zhàn)略定位，對審計監(jiān)督體系進行頂層設(shè)計，區(qū)別審計。

對于第一類企業(yè)要關(guān)注其改革進程和對國家戰(zhàn)略方針的貫徹執(zhí)行情況，而不是經(jīng)濟效益。所以，國家審計要以該類企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的“政治責(zé)任” 作為審計重點，即看國家的重大方針政策是否得到了貫徹、落實，其經(jīng)營活動是否能夠服務(wù)于國家戰(zhàn)略，是否能夠保障國家安全，是否能夠完成特殊的任務(wù)等。財務(wù)收支審計、經(jīng)濟責(zé)任和經(jīng)濟效益審計可以為輔。對于第二類企業(yè)要關(guān)注其提供的社會公共產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量，是否向社會提供了廉價高效的公共產(chǎn)品，是否滿足了公共需求。該類企業(yè)財務(wù)報表的盈虧狀況也不是審計的首要任務(wù)，在某些情況下，國家可以給予其必要的財政補貼。對該類企業(yè)要以其“提供的公共產(chǎn)品質(zhì)量、成本控制狀況、提供產(chǎn)品的保障能力和社會效益”等作為審計重點，傳統(tǒng)的審計方向可以兼顧。對于第三類企業(yè)，其經(jīng)濟活動對市場的參與度很高，特別是鋼鐵、煤炭企業(yè)，因有國資背景，發(fā)展至今，已嚴(yán)重產(chǎn)能過剩。所以，要以供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革為契機進行國企改革，消除產(chǎn)能過剩，國家審計要以“企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任審計、國有資產(chǎn)保值增值、市場競爭力”為審計重點。要切實盤活國有企業(yè)的經(jīng)營體制，提高為人民服務(wù)的效率，特別要揭示像在企業(yè)重組等合法程序掩蓋下的國有資產(chǎn)流失問題。

（三）審計時間安排。在我國，國家審計一般集中在每年的1—4月份實施。在國家審計人力資源和財力資源有限的情況下，很難實現(xiàn)全覆蓋。所以，對審計監(jiān)督的全覆蓋要從時間方面進行制度安排。國家審計有別于注冊會計師審計，注冊會計師審計一般要以一個會計年度的經(jīng)營業(yè)績?yōu)閷徲媽ο?，而國家審計沒有這樣的時間界定，兩者要區(qū)別對待。注冊會計師審計可以集中在每年的前四個月，而國家審計在時間上可以靈活安排，要結(jié)合被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營特點來開展。對于從事生產(chǎn)季節(jié)性較強的農(nóng)、林、牧、漁企業(yè)，國家審計可以安排在其生產(chǎn)、經(jīng)營的旺季進行；對于從事金融、保險行業(yè)的企業(yè)，國家應(yīng)根據(jù)行業(yè)特點安排專項審計，比如對其中間業(yè)務(wù)、借貸審查、資產(chǎn)處置、集中采購、產(chǎn)品與科技創(chuàng)新等項目進行專項審計，專項審計時間不確定，可分季度、半年度或年度實施，國家審計機構(gòu)可以進行抽樣和突擊審計；對于從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)的企業(yè)，在其拿地競標(biāo)期間就要開始審計，審計其資金來源，是否是用加杠桿取得的資金來競標(biāo)等。

總之，每個行業(yè)都有其獨特性，國家審計機構(gòu)在安排審計時，不能一概而論，要因時制宜，避免審計力量分配不均、不夠。

（四）在審計監(jiān)督的過程中，處理好國家審計、內(nèi)部審計和社會審計的關(guān)系。審計，從本質(zhì)上講，產(chǎn)生于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。不管哪一種審計形式都源自受托責(zé)任。在存在國有資本的國有企業(yè)中，國家審計代表國家所有權(quán)，必然要對國有企業(yè)進行審計監(jiān)督。目前，正在進行國有企業(yè)混合所有制改革，在國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)日趨多元化的情形下，國家審計的結(jié)論不一定能為其他產(chǎn)權(quán)主體所接受，在審計過程中，必然要引進社會審計。在國家審計開展之前、之中都可以利用社會審計的成果。但國家審計要注重核查社會審計成果的質(zhì)量，對于未能履職盡責(zé)的社會審計機構(gòu)給予嚴(yán)厲處罰，以此促進社會審計環(huán)境的凈化、完善。

國資委也是國有資產(chǎn)的受托管理者，必然要履行受托責(zé)任。國資委除了對國有資產(chǎn)直接監(jiān)管外，還在國有企業(yè)中設(shè)置了常設(shè)監(jiān)管機構(gòu)——監(jiān)事會，對國有資產(chǎn)實行間接監(jiān)管。企業(yè)內(nèi)控，要接受監(jiān)事會的領(lǐng)導(dǎo)。僅看內(nèi)控或從監(jiān)事會獲取的信息，是不能判斷國資委受托責(zé)任履行情況的，這必然要國家審計予以監(jiān)督。內(nèi)部審計對國有企業(yè)側(cè)重的是過程審計，而國家審計側(cè)重的是結(jié)果審計，結(jié)果建立在過程的基礎(chǔ)之上，國家審計完全可以利用內(nèi)部審計的成果，但要注意甄別，特別是對于一些重大或特殊的事項的審計。

在國有企業(yè)審計監(jiān)督過程中，三種審計方式缺一不可。要實現(xiàn)審計全覆蓋，國家審計要牽頭，與企業(yè)內(nèi)審、外審、相關(guān)部門充分聯(lián)動。不然，在審計過程中，不僅有交叉重疊的地方，造成審計資源的浪費，更可能會造成在某些方面審計監(jiān)督的缺位。

（五）公開審計公告，增加獲取審計線索的路徑。在各級國家審計機構(gòu)的網(wǎng)站上要開設(shè)“審計監(jiān)督全覆蓋”專欄，定期公布審計結(jié)果公告。同時，審計報告要實行“聯(lián)簽制度”，就是說審計報告涉及有政府背景的利益主體都要在審計報告上簽字，通過簽字強化相互監(jiān)督的作用機制，并且要通過各自的方式公布相關(guān)審計報告，國家審計機關(guān)也可以用召開新聞發(fā)布會的形式公告審計結(jié)果，拓展審計報告公告的渠道，接受全民監(jiān)督。對提供有價值審計線索的單位或個人，要進行有償獎勵，并為舉報人做好保密工作。在審計工作中要融合多種社會資源，暢通全民監(jiān)督和社會監(jiān)督渠道，吸取多方面的經(jīng)驗，不只是個人和社會，還要吸取巡視組工作經(jīng)驗，開拓思路，多渠道獲取審計線索。

（六）轉(zhuǎn)變審計技術(shù)和方法。現(xiàn)在已進入大數(shù)據(jù)時代，審計技術(shù)和方法要與時俱進，可以建立大數(shù)據(jù)審計制度。利用大數(shù)據(jù)對不同的財務(wù)數(shù)據(jù)進行關(guān)聯(lián)分析，不但能提高工作效率，還可能發(fā)現(xiàn)合法程序下掩蓋的非法目的，防止國有資產(chǎn)流失，確保國有資產(chǎn)保值增值。

（七）完善責(zé)任追究制度。通過選取國家審計署公布的2012—2015年對國有企業(yè)審計結(jié)果公告，我們了解國家審計責(zé)任追究制度的變更情況，見右上表。

可以看出，2012年之前國家審計報告基本上分為三部分，即：被審計單位基本情況；審計評價意見；審計發(fā)現(xiàn)的主要問題及整改情況。公告中的整改情況皆為自行整改，整改結(jié)果隨即公布且效果良好，可見，2012年之前，對違規(guī)違紀(jì)情況的處罰力度較輕也使人產(chǎn)生了對被審計單位整改效率和效果的質(zhì)疑。從2013年起，審計報告分包括四方面，即：被審計單位基本情況；審計評價意見；審計發(fā)現(xiàn)的主要問題；審計處理及整改情況。從形式上看，雖然2013年之后審計報告的結(jié)構(gòu)有所變化，但是，“審計處理及整改情況”始終作為一個獨立的模塊出現(xiàn)；從內(nèi)容上看，整改結(jié)果沒有隨即公告，而是告知最終整改結(jié)果公告的方式和獲取渠道；審計發(fā)現(xiàn)的相關(guān)違法違紀(jì)線索，已不交給被審計單位自行改正，而是依法移送有關(guān)部門進一步調(diào)查處理?？梢?，2013年之后，審計署在國有企業(yè)審計過程中發(fā)現(xiàn)的違法違紀(jì)行為的追究力度有所加大，但還沒有形成足夠的威懾力。在審計過程中，發(fā)現(xiàn)仍舊存在屢查屢犯的行為。如果對審計查出的問題不進行嚴(yán)格的責(zé)任追究或追究力度不到位，審計全覆蓋是沒有意義的。

建議在國家審計署和地方審計機關(guān)的網(wǎng)頁和相關(guān)媒體上開設(shè)“國有企業(yè)審計報告”專欄。在專欄里要披露違法違紀(jì)事項所移交的相關(guān)具體部門（哪個地方的、哪一級別的公檢法的名稱，便于利害關(guān)系人跟蹤）、事項處理進度及最終處理結(jié)果，從而在社會上對違法違紀(jì)行為形成有效的輿論監(jiān)督和威懾力，也督促有關(guān)部門提高相關(guān)事項的處理效率。我國是大陸法系國家，建議對國家審計機關(guān)賦予一定范圍的判決權(quán)。為了提高判決的效率，檢察機關(guān)也可以派人進駐審計機關(guān)，其對司法機關(guān)負責(zé)，對整個審計過程進行監(jiān)督并保證審計判決的實行。像法國這種典型的大陸法系國家就是如此，我們可以借鑒。

在國有企業(yè)改革背景下的審計監(jiān)督全覆蓋是一項系統(tǒng)的工程，其中涉及的問題要從制度設(shè)計上進行安排，這樣才能從根本上保證審計監(jiān)督全覆蓋的順利進行和實施效果。Z

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