鄭石橋++李媛媛

摘要：合規(guī)審計重要性是審計師判斷行為偏差是否具有重要性的標準，是對行為偏差的最大容忍程度，具有模糊性、系統(tǒng)性、相對性等特征，并具有多種類型。合規(guī)審計重要性是實現合規(guī)審計目標的必要構件，恰當應用合規(guī)審計重要性，能提高合規(guī)審計效率，否則，會降低合規(guī)審計效率、增加合規(guī)審計風險。審計師需要在合規(guī)審計全過程應用合規(guī)審計重要性，將計劃重要性水平、執(zhí)行重要性水平體現在審計策略、審計方案之中，將評價重要性（包括數量重要性和性質重要性）體現在合規(guī)審計意見類型中。

關鍵詞：合規(guī)審計 合規(guī)審計重要性 偏差行為 違規(guī)行為 合規(guī)審計風險

一、引言

任何審計都離不開一定的審計主題，合規(guī)審計的審計主題是相關行為，核心要旨是鑒證相關行為是否符合既定標準（法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，下同），并將這種鑒證結果傳遞給利益相關者。合規(guī)審計是政府審計開展的普通審計業(yè)務，一些國家的政府審計還將合規(guī)審計作為重點審計業(yè)務。注冊會計師審計都要關注舞弊及違法行為。不少組織的內部審計機構也開展合規(guī)審計業(yè)務。無論何種審計主體開展合規(guī)審計，審計重要性都是一個貫穿始終的問題，從某種意義上來說，合規(guī)審計重要性的應用情況直接決定合規(guī)審計目標的達成及效率。

盡管合規(guī)審計重要性在實務中具有重要地位，然而，關于合規(guī)審計重要性的相關研究卻非常缺乏，本文研究合規(guī)審計重要性的邏輯框架，涉及三個基本問題：什么是合規(guī)審計重要性？合規(guī)審計重要性有什么用途？合規(guī)審計中如何應用重要性？

二、文獻綜述

關于審計重要性有許多的研究，主要以財務信息審計為背景來研究審計重要性，研究主題涉及審計重要性概念、審計重要性與審計風險、審計效率、審計成本的關系、審計重要性如何應用、審計重要性的判定標準和影響審計重要性判斷的因素等方面（Messier，1983；Carpenter、Dirsmith，1992；Costigan、Simon，1995；Blokdijk、Drieenhuizen、Simunic，2003；Messier、Martinov-Bennie、Eilifsen，2005；尤家榮，1997；潘博，1999；段興民、張連起、陳曉明，2004；謝盛紋，2007；王霞、徐曉東，2009；毛敏，2013）。

合規(guī)審計重要性缺乏直接研究文獻，少量文獻與合規(guī)審計重要性相關。尹平、鄭石橋（2014）將違規(guī)區(qū)分為嚴重違規(guī)、顯著違規(guī)和輕度違規(guī)，嚴重違規(guī)是違反相關的法律法規(guī)，已經構成犯罪的違規(guī)，顯著違規(guī)和輕度違規(guī)都不構成犯罪，但是，對于顯著違規(guī)，要發(fā)表否定性審計結論，并且要進行處理處罰，而對于輕度違規(guī)則不發(fā)表否定性審計結論，并且一般不進行強制性處理處罰。鄭石橋（2016）將違規(guī)行為作為缺陷行為的組成部分，在此基礎上，將缺陷行為的缺陷程度區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。上述文獻雖然未直接研究合規(guī)審計重要性，但與合規(guī)審計重要性相關。

總體來說，合規(guī)審計重要性缺乏直接研究，本文研究合規(guī)審計重要性的基礎性問題——邏輯框架。

三、合規(guī)審計重要性：邏輯框架

合規(guī)審計重要性可以從不同的視角進行研究，本文探索其基礎性問題——邏輯框架，涉及合規(guī)審計重要性的三個基本問題，什么是合規(guī)審計重要性？合規(guī)審計重要性有什么用途？合規(guī)審計中如何應用重要性？

（一）什么是合規(guī)審計重要性

關于什么是合規(guī)審計重要性，本文討論三個問題：合規(guī)審計重要性的概念，合規(guī)審計重要性的類型，合規(guī)審計重要性的特征。

1.合規(guī)審計重要性的概念。學術界對財務信息審計重要性有高度共識，認為審計重要性是指會計報表中存在的導致會計信息使用者改變其決策的錯誤程度，從本質上來說，財務信息審計重要性是財務信息錯誤可容忍程度（尤家榮，1997；趙海俠，2010）。然而，鮮有文獻涉及到合規(guī)審計重要性。合規(guī)審計主要關注特定行為是否符合既定標準，如果特定行為與既定標準的要求一致，就是合規(guī)，有偏差就是違規(guī)。然而，對于違規(guī)是否有容忍？如果是零容忍，也就是不允許有任何偏差，當然也就不需要重要性這個概念。如果不是零容忍，而是可以容忍一定程度的偏差，這種可容忍的最大程度就是合規(guī)審計重要性。

問題的關鍵是，相關法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約能否容忍偏差呢？我們認為，應該容忍一定程度的偏差（鄭石橋、陳艷嬌，2016），其原因有三個方面，第一，相關法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約作為特定行為的既定標準是需要遵守的，利益相關者根據特定主體對于這些既定標準的遵守情況來做出自己的決策，這些利益相關者對于特定主體的特定行為可能存在一定的容忍度，也就是說，可能一些偏差的存在并不會改變利益相關者的決策，既然如此，就意味著合規(guī)審計可以有重要性判斷。第二，從成本效益原則來說，如果對于偏差行為零容忍，可能花費較大的成本，而并未獲得相應的邊際價值，得不償失。第三，相關法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約本身可能存在不完善之處，偏差這些既定標準，可能并不會影響這些既定標準的宗旨。既然如此，利益相關者對于特定主體的特定行為偏差并不是零容忍，那么其可以容忍的最大程度就是合規(guī)審計重要性，進一步說，即使特定主體的特定行為存在不高于重要性程度的偏差，仍然認為特定主體的該特定行為是合規(guī)的，利益相關者仍然不會改變其相關決策，但是，如果特定主體的特定行為偏差超出該重要性程度，則認為特定主體的該特定行為違規(guī)，利益相關者會改變其相關決策。

2.合規(guī)審計重要性的類型。從本質上來說，合規(guī)審計重要性是可以容忍的最大偏差程度，在這個內涵的基礎上，合規(guī)審計重要性具有豐富的外延，具有多種類型的重要性。

從合規(guī)審計重要性的相關主體來說，包括利益相關者和審計師，前者是合規(guī)審計報告的使用者，后者是審計報告的生產者，根據這兩種不同的相關主體，合規(guī)審計重要性分為客觀重要性和估計重要性?？陀^重要性是會影響合規(guī)審計利益相關者理性判斷或決策的重要性，也就是這些利益相關者的最大可容忍偏差，一般來說，不同的利益相關者可能會具有不同的可容忍程度，所以，客觀重要性具有多樣性和客觀性，同時，不同利益相關者的可容忍程度一般并不為外界所熟知，所以，客觀重要性具有不可確定性的特點。估計重要性是審計師在合規(guī)審計的各個階段合作的重要性，由于這種重要性是審計師基于相關信息的估計，所以，稱為估計重要性，這種重要性可能與客觀重要性存在差異，只有當審計師的估計重要性接近利益相關者的客觀重要性時，審計風險會較低；如果估計重要性水平高于客觀重要性水平，則審計風險增大；若估計重要性水平大大低于客觀重要性水平，則會導致審計效率降低。

從合規(guī)審計重要性的判斷標準來說，合規(guī)審計重要性分為數量重要性和性質重要性，數量重要性主要是從金額方面考慮重要性，有時也可能是非金額的數量方面考慮重要性，這種重要性也稱為重要性水平；性質重要性是從偏差行為的性質角度來考慮重要性，在某些情況下，某些偏差行為從數量方面來考慮可能并不重要，但是，其性質特殊，可能對合規(guī)審計利益相關者的決策產生重要影響以至改變其決策，這種偏差行為就具有性質上的重要性。所以，對于偏差行為，不能只是從數量上考慮其重要性，還要從性質上考慮其重要性。

從合規(guī)審計業(yè)務類型來說，合規(guī)審計重要性可能分為財務合規(guī)審計重要性、業(yè)務合規(guī)審計重要性和其他合規(guī)審計重要性。財務合規(guī)審計關注財務收支行為是否合規(guī)，財務合規(guī)審計重要性是可容忍的財務收支行為偏差程度；業(yè)務合規(guī)審計關注業(yè)務行為是否合規(guī)，業(yè)務合規(guī)審計重要性是可容忍的業(yè)務行為偏差程度；其他合規(guī)審計是財務收支行為、業(yè)務行為之外的其他各種行為是否合規(guī)的審計，其審計重要性也是相應類型的行為偏差程度。

從合規(guī)審計重要性的應用來說，可以按重要性的層面來劃分，也可以按重要性的應用階段來劃分。按重要性的應用層面，可以劃分為項目層面、特定行為層面和單位層面重要性，這里的項目是獨立運作具有獨立的法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約的事項，一般來說，審計師在合規(guī)審計中需要對項目整體合規(guī)性發(fā)表意見，任何一個這類項目，都需要其特定的適用法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，該類項目的利益相關者都會容忍一定程度的偏差，這就是該項目的合規(guī)重要性；這里的特定行為是項目營運的各類活動，一般來說，一個項目可以分解為項目特定行為，對于某類特定行為，利益相關者也會容忍一定程度的偏差，這就是該特定行為的合規(guī)重要性。當然，在審計工作中，這種重要性的確定并不一定是必須的。一般來說，特定行為層面重要性受項目層面重要性的約束。如果與財務信息審計類比，項目層面重要性相當于會計報表整體重要性，而特定行為層面重要性相當于交易、余額、列報層面重要性。這里的單位也就是被審計單位，在許多情形下，一個單位要遵守不少的法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，就會有多個項目，對于該單位整體也就存在一個可容忍最大偏差的問題，這是各個項目的偏差之集合。此外，按重要性應用階段，合規(guī)審計的計劃階段、實施階段和終結階段都會用到重要性，所以，合規(guī)審計重要性可以劃分為計劃重要性、執(zhí)行重要性和評價重要性。將上述兩種按重要性應用的分類方法結合起來，如表1所示。

3.合規(guī)審計重要性的特征。關于財務信息審計重要性的特征有不少的研究（段興民、封鐵英，2003），借鑒這些研究，我們認為，合規(guī)審計重要性具有模糊性、相對性、系統(tǒng)性等特征。

（1）模糊性。合規(guī)審計重要性是審計師估計，而要估計重要性，審計師必須了解影響合規(guī)審計重要性的因素，不同的審計師對合規(guī)審計重要性的影響因素會產生認知差異，同時，對于特定的影響因素如何影響合規(guī)審計重要性也會有認知差異，正是這些認知差異的存在，再加上審計師的利益動機不同，不同的審計師對合規(guī)審計重要性會有不同的估計，從而使得合規(guī)審計的估計重要性不具有唯一性，呈現模糊性。

（2）相對性。一般來說，合規(guī)審計重要性標準需要根據特定的環(huán)境因素來考慮，沒有放之四海而皆準的重要性標準，不同單位的重要性有差異，不同項目的重要性有差異，不同特定行為的重要性也有差異，所以，審計重要性具有相對性。

（3）系統(tǒng)性。合規(guī)審計重要性在審計的全過程都得到應用，但是，在審計的不同階段，合規(guī)審計重要性有差別，從而形成了不同審計階段的重要性，包括計劃重要性、執(zhí)行重要性和評價重要性。同時，合規(guī)審計不同應用層面也有不同的重要性，單位整體層面、項目層面和特定行為層面，都有自己層面的重要性。盡管合規(guī)審計重要性有多種形態(tài)，但是，彼此關聯，計劃重要性、執(zhí)行重要性和評價重要性三者密切關聯，單位整體層面、項目層面和特定行為層面同樣密切關聯。這種多種類型、多種層面且密切關聯的重要性，共同形成一個重要性系統(tǒng)。

（二）合規(guī)審計重要性有什么用途

以上分析了合規(guī)審計重要性的概念、類型及特征，接下來的問題是，在合規(guī)審計中，審計重要性究竟有什么作用呢？對于這個問題，我們從三個角度來分析：合規(guī)審計重要性與合規(guī)審計目標，合規(guī)審計重要性與合規(guī)審計效率，合規(guī)審計重要性與合規(guī)審計風險。

1.合規(guī)審計重要性與合規(guī)審計目標。合規(guī)審計的審計主題是相關行為，鑒證相關行為是否符合既定標準，并將這種鑒證結果傳遞給利益相關者。就審計師的審計目標來說，主要是鑒證相關行為的合規(guī)性，在鑒證合規(guī)性時，對于偏差行為會有一定的容忍程度，只有超過容忍程度的偏差行為才會確定為違規(guī)行為（鄭石橋、陳艷嬌，2016），事實上，也就是鑒證相關行為是否存在具有重要性的偏差，如果存在具有重要性的偏差，則該行為就不合規(guī)，如果不存在具有重要性的偏差，則該行為就是合規(guī)的。所以，合規(guī)審計的關鍵是尋找具有重要性的偏差，而某偏差是否具有重要性則需要有一個判斷標準，這個判斷標準就是合規(guī)審計重要性。所以，合規(guī)審計重要性寬嚴程度與合規(guī)審計目標的范圍域密切相關，合規(guī)審計重要性越是寬松，合規(guī)審計目標的范圍域就越是窄??；當然，反之亦然，合規(guī)審計目標越是精細，則要求合規(guī)審計重要性越是嚴格（謝榮，1993）。當然，邏輯上來說，應該是合規(guī)審計目標決定合規(guī)審計重要性標準，但是，合規(guī)審計重要性是實現合規(guī)審計目標的重要支撐之一，缺乏適宜的審計重要性判斷標準，合規(guī)審計目標難以實現。以上所述合規(guī)審計重要性與合規(guī)審計目標之間的關系如圖1所示，合規(guī)審計目標越是細致，合規(guī)審計重要性判斷標準越是嚴格。

2.合規(guī)審計重要性與合規(guī)審計效率。合規(guī)審計的實施過程其實就是尋找具有重要性的偏差行為，某些偏差行為，即使存在，也不影響行為的整體合規(guī)性，也就是說，不具有重要性，對于這些偏差行為的審計程序就可能簡化，在極端的情形下，甚至可以忽略。所以，合規(guī)審計重要性為合規(guī)審計確定審計重點、設計審計方案提供了指南，凡是具有重要性的偏差行為，作為重點；凡是不具有重要性的偏差行為，可以簡化審計程序。這樣一來，相對于沒有審計重要性指導的審計思路，在審計重要性指導下的審計思路就提高了審計效率。一般來說，合規(guī)審計重要性判斷標準越是寬松，可以簡化審計程序的行為范圍就越廣，從而審計效率也就越高；如果合規(guī)審計重要性判斷標準越是嚴格，可以簡化審計程序的行為范圍就越少，從而審計效率也就越低。所以，總體來說，合規(guī)審計重要性判斷標準的寬嚴程度是合規(guī)審計效率的基礎。上述合規(guī)審計重要性與合規(guī)審計效率的關系如圖2所示，合規(guī)審計重要性判斷標準越是寬松，審計效率越高。

3.合規(guī)審計重要性與合規(guī)審計風險。合規(guī)審計重要性并不只是決定審計效率，與審計風險之間也存在密切關聯，是控制合規(guī)審計風險的重要路徑。如果將審計風險界定為最終審計風險，審計重要性界定為客觀重要性，則審計重要性與審計風險是反向關系，客觀重要性越是寬松，最終審計風險越低（中國注冊會計師協會，2011），二者關系如圖3所示。

然而，由于對審計風險有多種類型，而審計重要性也存在多種類型，所以，并不存在一個簡單的結論，上述反向關系并不適宜于所有的審計重要性與審計風險之間的關系，財務信息審計如此，合規(guī)審計也是如此。下面，我們來具體分析。

前已述及，合規(guī)審計重要性按相關主體區(qū)分為客觀重要性和估計重要性，而估計重要性按應用階段又可以區(qū)分為計劃重要性、執(zhí)行重要性和評價重要性。就合規(guī)審計風險來說，可以區(qū)分為審計師評估的審計風險和審計師選擇的審計風險，前者是客觀存在的，審計師只是評估，這與審計重要性關聯不大，而審計師選擇的審計風險包括可接受審計風險、檢查風險、最終審計風險。各種合規(guī)審計風險及各種合規(guī)審計重要性的匹配關系如表2所示，不同組合情形下，審計重要性與審計風險的關系可能不同。

就組合A來說，各種重要性都是利益相關者角度的重要性，也就是利益相關者對偏差行為的容忍程度，由于這些重要性標準是在審計師之外客觀存在的，所以，稱為客觀重要性。很顯然，客觀重要性越是寬松，最終審計風險越低，二者是反向關系。然而，就可接受審計風險和檢查風險來說，客觀重要性越是寬松，意味著審計證據的證明力要求越低，所以，可接受審計風險、檢查風險可以越高，審計風險與審計重要性之間是正向關系，而不是反向關系。

就組合B來說，審計重要性已經不是客觀重要性，而是審計師在計劃階段估計的重要性，可接受審計風險、檢查風險越低，要求審計證據證明力越強，審計程序越是要求謹慎，重要性標準越是要嚴格，二者是正向關系；就最終審計風險來說，如果計劃重要性越低，執(zhí)行重要性當然也就越低，審計證據的證明力也就越強，最終審計風險也就越低，二者之間仍然是正向關系。

就組合C來說，審計重要性是實際執(zhí)行的重要性，由于它是以計劃重要性為基礎的，按計劃重要性的一定比例確定執(zhí)行重要性，所以，審計重要性與各種審計風險之間的關系與組合B相同，也是正向關系。

就組合D來說，組合D1、D2已經沒有實質性意義，關鍵是組合D3——評價重要性與最終審計風險之間的關系，很顯然，評價重要性標準越是寬松，最終審計風險越高；從另一個角度來說，要求的最終審計風險越低，則評價重要性標準越是嚴格。所以，就組合D來說，各種審計風險與審計重要性是正向關系。

綜合上述組合B、C、D，各種審計風險與各種估計重要性是正向關系，如圖4所示，估計重要性越是寬松，審計風險越高；或者說，要求的審計風險越低，則要求估計重要性越是嚴格。

（三）如何應用合規(guī)審計重要性

既然合規(guī)審計與審計目標、審計效率和審計風險都密切相關，接下來的問題是，如何應用審計重要性？合規(guī)審計重要性在合規(guī)審計各個階段都會應用，在計劃階段，應用計劃重要性，確定審計策略；在實施階段，應用執(zhí)行重要性，確定審計方案；在終結階段，應用評價重要性，得出審計結論。下面分別闡述各階段的具體應用。

1.合規(guī)審計計劃階段如何應用重要性？在合規(guī)審計計劃階段，審計師主要是估計重要性、數量重要性和性質重要性分別考慮。同時，還需要按單位層面、項目層面和行為層面分別估計重要性標準。

（1）無論是數量重要性還是性質重要性，都要站在利益相關者角度來確定，某種行為偏差是否具有重要性，要從利益相關者的角度來判斷，不能站在審計師的角度來判斷。由于合規(guī)審計的利益相關者并不披露，所以，審計師并不知道利益相關者的重要性標準，也就是說，合規(guī)審計的客觀重要性并不知曉，在這種情形下，審計師如何估計重要性標準？從邏輯上來說，有兩種情形，一是合規(guī)審計主要是為特定利益相關者服務，在這種情形下，審計師需要站在特定利益相關者的角度來估計重要性標準；二是合規(guī)審計并不是為特定的利益相關者服務，而是具有較廣泛的利益相關者，在這種情形下，審計師要考慮各種利益相關者的需求，從中選擇較為穩(wěn)健的重要性標準。很顯然，由于上述原因，合規(guī)審計重要性標準的選擇具有較大的職業(yè)判斷，可能出現差異性或不一致性。

（2）按合規(guī)審計重要性應用層面，需要區(qū)分單位層面、項目層面和行為層面分別估計重要性標準，然而，最基礎性的重要性是項目層面重要性，我們先來討論這個層面的重要性標準如何估計。類比財務信息審計，這個層面的重要性類似于財務報表整體層面的重要性，其確定方法可以參照財務報表整體層面重要性確定方法。從數量重要性來說，可以考慮一些影響重要性水平的因素，選擇一些基準數據，按一定的比例確定項目層面重要性水平。目前，財務信息審計已經在應用一些廣泛的基準數據和比率，然而，合規(guī)審計尚缺乏這些基準數據和比率。然而，一般認為，合規(guī)審計重要性水平應該比財務信息審計更加嚴格，也就是說，人們對偏差行為的容忍程度低于財務信息錯報的容忍程度。從性質重要性來說，主要是考慮法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約的明確要求，凡是涉嫌犯罪的偏差行為，一般具有重要性；越是涉及違反硬性規(guī)定的偏差行為，越可能具有重要性；越是謀取個人利益、局部利益的偏差行為，越是可能具有重要性。

（3）行為層面重要性類似于財務信息審計中的交易、余額列報層面的重要性，一般來說，合規(guī)審計中，項目要分解為行為，在項目層面重要性水平確定之后，是否要為所有的行為都確定重要性水平，從邏輯上來說，具有可選擇性，一是為所有的行為都確定重要性水平，二是為某些特定行為確定重要性水平，其他行為則不確定重要性水平。然而，審計方案設計需要重要性水平的指導，所以，通常情形下，需要為所有的行為都確定重要性水平，只是在確定某些可能被利益相關者特別關注的某些特定行為時，要更加謹慎。那么，如何確定行為層面重要性水平呢？借鑒財務信息審計的交易、余額列報層面重要性水平確定方法，合規(guī)審計行為層面重要性水平的確定有兩種方法，一是不分配的方法，二是分配的方法。不分配的方法是將各個行為視同獨立的審計項目，根據其相關的特定情形，單獨確定其重要性水平；而分配的方法，一般是將項目層面重要性水平按一定的方法在組成項目的所有行為中進行分配，主流方法是差別比率法，也可以采用德爾菲法、AHP法等。

（4）當一個單位有多個項目時，如果需要對單位整體行為合規(guī)情況發(fā)表意見，就涉及到單位層面重要性水平。例如，某事業(yè)單位，有提供事業(yè)經費的一般預算，有提供科研經費的專項預算，還有建設實驗室的基建預算，在這種情形下，一般預算、專項預算、基建預算分別形成項目，有各自的重要性水平，并進而確定各項目內的行為層面重要性水平。然而，該事業(yè)單位作為一個整體，還應該有單位層面的重要性水平。一般來說，以各項目的金融、地位、利益相關者關注程度、社會敏感性等為基礎，考慮各項權重，根據各項目的重要性水平，按加權平均的方法計算單位層面重要性水平。

2.合規(guī)審計實施階段如何應用重要性？在合規(guī)審計實施階段，審計師需要將計劃階段估計的計劃重要性水平轉換為執(zhí)行重要性水平，并體現在審計方案中。

（1）執(zhí)行重要性水平不同于計劃重要性水平，一般是以計劃重要性水平的一定比例來確定執(zhí)行重要性水平，例如，財務信息審計中，執(zhí)行重要性水平占計劃重要性水平一半，IAASB指南給出的參考比例是60%—85%，不少會計師事務所的比例是50%—75%。合規(guī)審計中，執(zhí)行重要性占計劃重要性的比例，尚缺乏參考數據，一般來說，合規(guī)審計應該更為謹慎，所以，執(zhí)行重要性水平占計劃重要性的比例應該更低些。

（2）合規(guī)審計中，既然有了計劃重要性水平，為什么還要確定執(zhí)行重要性水平？主要原因是，如果按計劃重要性水平來實施合規(guī)審計工作，可能忽視這樣一個事實，即許多不具有重要性的偏差行為匯總起來可能導致具有重要性的偏差，所以，在審計實施階段，確定低于計劃重要性水平的執(zhí)行重要性水平，并將這個重要性水平體現在審計方案中，可以將項目層面、行為層面及單位層面未更正和未發(fā)現偏差行為的匯總數超過該層面計劃重要性水平的可能性降到適當的低水平。

（3）合規(guī)審計實施階段，需要將項目層面執(zhí)行重要性體現在審計方法中。審計實施是按審計方案來執(zhí)行的，所以，要使審計重要性標準得到應用，必須將其體現在審計方案中，否則，就沒有應用路徑。一般來說，項目層面執(zhí)行重要性主要體現在風險評估方案中，以評估重大合規(guī)風險，而行為層面執(zhí)行重要性主要體現在進一步審計程序的方案設計之中，影響進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。需要說明的是，在審計實施階段，對合規(guī)審計重要性的考慮，主要是關注數量重要性，也就是重要性水平，對于性質重要性并不特別考慮，其原因是，由于審計程序固有的限制，通常難以通過常規(guī)審計程序發(fā)現在數量上不具有重要性但性質上具有重要性的偏差行為。當然，這并不意味著，在審計實施階段可以對性質上具有重要性的偏差行為不予以關注，審計師在審計過程中應該保持應有的職業(yè)謹慎，只要發(fā)現性質上具有重要性的偏差行為的線索，應該予以跟蹤，以確認該類偏差行為是否真的存在。

3.合規(guī)審計終結階段如何應用重要性？

（1）確定最終的評價重要性標準。在審計計劃階段及實施階段，審計師分別確定的計劃重要性和執(zhí)行重要性，在這兩個階段，審計師對被審計單位尚未全面了解，所以，此時確定的重要性可能需要修訂，在終結階段結束后，審計師對被審計單位的相關情況已經全面掌握，所以，此時需要對重要性重新做一次審視（包括數量重要性和性質重要性），以決定是否需要修訂計劃重要性和執(zhí)行重要性，并在此基礎上，確定作為最終決定審計結論類型的重要性標準，此時所確定的重要性標準就是最終的重要性，也是最可靠的重要性標準，由于是在審計終結階段用于審計評價，也稱為評價重要性。

（2）要重視性質重要性。由于性質重要性一般不具有數量重要性，所以，設計專門的審計程序以發(fā)現僅因其性質而可能被評價為重大的偏差行為并不可行，但是審計師審計實施過程中，如果發(fā)現了性質重要性的線索，會予以跟蹤，所以，審計實施過程中也可能發(fā)現一些具有性質重要性的偏差行為。所以，在審計終結階段，審計師要根據已經掌握的審計證據，要考慮性質重要性對總體評價意見的影響，并要體現在審計結論類型之中。

（3）將數量重要性和性質重要性判斷同時體現在審計結論中——合理保證審計意見。合規(guī)審計由于取證模式不同，審計意見類型有合理保證和有限保證兩種類型，如果是發(fā)表合理保證審計意見，則可以參照財務信息審計的相關準則將數量重要性和性質重要性判斷同時體現在審計意見類型中。合規(guī)審計評價中將數量重要性和性質重要性判斷同時體現在審計意見中，并就項目層面和單位層面發(fā)表合理保證審計意見，大致有四種情形： A.偏差行為的金額或性質不重要，就可以對項目層面發(fā)表無保留意見；B.特定行為的偏差，其金額或性質重要但不至于影響整個項目，就可以對項目層面發(fā)表保留意見；C.項目層面的偏差金額或性質超過項目整體評價重要性水平，需要根據情況對項目層面發(fā)表否定意見或是無法表示意見；D.項目層面的偏差，其金額或性質重要，項目層面已經發(fā)表否定意見，但是，該項目不至于影響整個單位，就可以對單位層面發(fā)表保留意見；如果該項目影響整個單位，需要根據情況發(fā)表否定意見或是無法表示意見。

（4）將數量重要性和性質重要性判斷同時體現在審計結論中——有限保證審計意見。如果發(fā)表有限保證審計意見，事實上是不需要根據樣本來推斷總體的，所以，只是在審計報告中羅列已經發(fā)現的具有重要性的偏差行為。

四、結論和啟示

無論何種審計主體開展合規(guī)審計，審計重要性都是一個貫穿始終的問題，直接決定合規(guī)審計目標的達成及效率。本文研究合規(guī)審計重要性的邏輯框架，涉及三個基本問題：什么是合規(guī)審計重要性？合規(guī)審計重要性有什么用途？合規(guī)審計中如何應用重要性？

合規(guī)審計重要性是審計師判斷行為偏差是否具有重要性的標準，是對行為偏差的最大容忍程度，具有模糊性、系統(tǒng)性、相對性等特征，并具有多種類型，根據合規(guī)審計重要性的相關主體，合規(guī)審計重要性分為客觀重要性和估計重要性；根據合規(guī)審計重要性的判斷標準，合規(guī)審計重要性分為數量重要性和性質重要性；根據合規(guī)審計業(yè)務類型，合規(guī)審計重要性可能分為財務合規(guī)審計重要性、業(yè)務合規(guī)審計重要性和其他合規(guī)審計重要性；根據合規(guī)審計重要性的應用層面，可以劃分為項目層面重要性、特定行為層面重要性和單位層面重要性；根據合規(guī)審計重要性的應用階段，合規(guī)審計重要性可以劃分為計劃重要性、執(zhí)行重要性和評價重要性。合規(guī)審計重要性是實現合規(guī)審計目標的必要構件，恰當應用合規(guī)審計重要性，能提高合規(guī)審計效率，否則，會降低合規(guī)審計效率、增加合規(guī)審計風險。審計師需要在合規(guī)審計全過程應用合規(guī)審計重要性，將計劃重要性水平、執(zhí)行重要性水平體現在審計策略、審計方案之中，將評價重要性（包括數量重要性和性質重要性）體現在合規(guī)審計意見類型之中。

不應用或不正確應用審計重要性，已經成為我國政府審計實務中一個不容忽視的問題，本文的研究啟示我們，合規(guī)審計重要性對于保障合規(guī)審計質量、提高合規(guī)審計效率、達成合規(guī)審計目標具有重要的意義，合規(guī)審計重要性的應用能夠規(guī)范化，也需要規(guī)范化，我國目前有效的政府審計準則對合規(guī)審計重要性的相關界定過于原則，還需要進一步深化，本文提出的邏輯框架為相關準則的建立奠定了初步基礎。X

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