肖大梅

2016年5月1日起，全面推開營改增，增值稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，又由于“大眾創(chuàng)新、萬眾創(chuàng)業(yè)”的背景，小微企業(yè)蓬勃發(fā)展，但是不少企業(yè)由于缺乏專業(yè)的財(cái)務(wù)人員而對視同銷售行為及其涉及到的增值稅、企業(yè)所得稅認(rèn)識模糊，致使其不經(jīng)意間對會計(jì)、稅收的處理有違相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)定。

一、視同銷售行為的納稅處理分析

目前，視同銷售行為的納稅會計(jì)處理主要有兩種方法：第一種方法，即需要確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，計(jì)算繳納增值稅和所得稅；第二種方法，不需要確認(rèn)銷售收入，而是直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，可能涉及增值稅銷項(xiàng)稅額、也可能是進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并不一定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。具體采用哪種方法進(jìn)行處理，筆者就八種視同銷售行為分析如下。

1.將貨物交付他人代銷——考慮增值稅及企業(yè)所得稅。會計(jì)上，委托代銷有兩種方式：視同買斷和收手續(xù)費(fèi)。（1）在視同買斷方式下，將貨物交付代銷方時(shí)，委托方應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。（2）在收手續(xù)費(fèi)方式下，將貨物交付代銷方時(shí)，委托方應(yīng)借記“委托代銷商品”，貸記“庫存商品”，不確認(rèn)收入。委托方確認(rèn)收入的時(shí)間是：收到受托方開來的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天，對于未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。委托方會計(jì)處理如下：

①買斷方式下

借：應(yīng)收賬款/銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

②收取手續(xù)費(fèi)方式

a發(fā)出商品時(shí)

借：委托代銷商品

貸：庫存商品

b收到代銷清單時(shí)

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

銷售費(fèi)用

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：委托代銷商品

2.銷售代銷貨物——考慮增值稅及企業(yè)所得稅。受托方銷售代銷貨物的會計(jì)處理也要看委托代銷的方式是視同買斷還是收取手續(xù)費(fèi)。（1）視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。（2）收取手續(xù)費(fèi)的方式，受托方進(jìn)行商品銷售時(shí)，仍需開具增值稅發(fā)票（給對方代銷清單時(shí)，也會收到等額的增值稅發(fā)票），以獲取的手續(xù)費(fèi)作為營業(yè)收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。受托方會計(jì)處理如下：

①視同買斷方式

a收到代銷貨物時(shí)

借：受托代銷商品

貸：受托代銷商品款

b實(shí)際銷售貨物時(shí)

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：受托代銷商品

借：代銷商品款

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付賬款

c按合同協(xié)議支付給委托代銷方款項(xiàng)時(shí)

借：應(yīng)付賬款

貸：銀行存款

②收取手續(xù)費(fèi)方式

a收到代銷商品時(shí)

借：受托代銷商品

貸：受托代銷商品款

b實(shí)際銷售商品時(shí)

借：銀行存款

貸：應(yīng)付賬款

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：受托代銷商品款

貸：受托代銷商品

c將余款歸還委托代銷單位，并確認(rèn)代銷手續(xù)費(fèi)

借：應(yīng)付賬款

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

主營業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）

應(yīng)交稅費(fèi)（針對手續(xù)費(fèi)計(jì)算的增值稅）

3.在實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間的貨物轉(zhuǎn)移設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。這種視同銷售行為，屬增值稅的視同銷售，繳納增值稅，而不繳納企業(yè)所得稅。因企業(yè)所得稅，強(qiáng)調(diào)納稅人是以法人作為單位的企業(yè)、組織，所以，內(nèi)部資產(chǎn)沒出法人的處置，不繳納企業(yè)所得稅。而增值稅，主要看總分機(jī)構(gòu)是否異地轉(zhuǎn)移，且以貨物流轉(zhuǎn)中的增值額作為征稅對象，實(shí)行屬地管理。

4.將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)等——考慮增值稅，不考慮企業(yè)所得稅。（1）企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的處理（此時(shí)企業(yè)按貨物成本結(jié)轉(zhuǎn)，并按其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額）。

借：在建工程（管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（2）企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的處理（此時(shí)企業(yè)按外購貨物成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)將其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。

借：在建工程（管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

5.將貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)——考慮增值稅（視貨物來源而定作為銷項(xiàng)稅額或進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）及企業(yè)所得稅 。

（1）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)——計(jì)算銷項(xiàng)稅額及企業(yè)所得稅?！稇?yīng)用指南》明確規(guī)定：“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬?！?/p>

【案例1】甲公司有職工200名，其中一線生產(chǎn)工人170名，總部管理人員30名。2016年2月，甲公司決定以其自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為8000元，單位計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）為10000元，適用的增值稅稅率為17%。根據(jù)上述資料，甲公司應(yīng)作如下處理：

a決定發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)

借：生產(chǎn)成本 1989000

管理費(fèi)用 351000

貸：應(yīng)付職工薪酬2340000 其中，1989000=170×l0000×（1+17%），35100=30×l0000×（1+17%）

b實(shí)際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)（按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入并按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)）

借：應(yīng)付職工薪酬 2340000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1600000

貸：庫存商品 1600000 （2）將外購的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)——所得稅為零（收入-購入價(jià)=0），進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出（不屬于增值稅的視同銷售、屬企業(yè)所得稅的視同銷售）

a決定發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)

借：成本費(fèi)用類

貸：應(yīng)付職工薪酬

b實(shí)際發(fā)放時(shí)

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

將外購的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，因其所有權(quán)發(fā)生該變，屬企業(yè)所得稅的視同銷售，繳納企業(yè)所得稅。國稅函2008[828]號文件規(guī)定，屬于外購的資產(chǎn)可按購入時(shí)的價(jià)格確認(rèn)收入，所以，所得額為收入-購入價(jià)=0。

6.將貨物用于對外投資、分配、捐贈（投、分、送）—計(jì)算增值稅及企業(yè)交所得稅。增值稅暫行條例規(guī)定用于投、分、送的貨物，無論是自產(chǎn)、委托加工收回還是外購的貨物（即不考慮貨物的來源）均視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理；同時(shí)按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會計(jì)處理上按照收入確認(rèn)條件判斷是否作收入處理。

【案例2】W辦公家具公司為某希望小學(xué)捐贈桌椅600套，市價(jià)每套 100元，成本80元。則會計(jì)處理為：

借：營業(yè)外支出 58200

貸：庫存商品 48000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10200

由此可知，用于對外捐贈的貨物：會計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬；增值稅按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額；因未確認(rèn)收入也就不結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，所以對于企業(yè)所得稅年終匯算清繳時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入60000元，視同銷售成本（主營業(yè)務(wù)成本）48000元。

另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，會計(jì)上計(jì)入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出58200元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過可以在稅前扣除，此時(shí)會計(jì)和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過，則超過部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。

二、總結(jié)

1.增值稅視同銷售總結(jié)。對于增值稅視同銷售行為，可歸納為：（1）將貨物用于在建工程、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物的來源。如果貨物是外購的，為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷售。判斷視同銷售還是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為的主要依據(jù)：該行為是否具有增值的性質(zhì)。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額，屬于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性，所以應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算增值稅。（2）將貨物用于投、分、送，不考慮貨物來源，其目的是保證增值稅稅源，因不管何種原因，貨物最終均脫離了企業(yè)，考慮到稅收監(jiān)管的困難，無論其是否產(chǎn)生增值，均視同銷售計(jì)算增值稅。

2.企業(yè)所得稅視同銷售總結(jié)。企業(yè)所得稅法屬法人所得稅制，對于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不屬于企業(yè)所得稅視同銷售，不需要計(jì)算企業(yè)所得稅。除此之外，都作為企業(yè)所得稅的視同銷售。視同銷售是稅法的要求，只知道稅法要求還不夠，實(shí)際中經(jīng)常是把會計(jì)的處理告訴你，而你需按照稅法的要求去納稅。會計(jì)上是否作為收入是按會計(jì)準(zhǔn)則而不是按稅法。對于會計(jì)上做收入的，應(yīng)納稅所得額不再對此調(diào)整，但是，對于會計(jì)上不做收入，而所得稅視同銷售的，要在稅法里體現(xiàn)出來，把視同銷售收入直接加到納稅所得額里未計(jì)、少計(jì)收入這一項(xiàng)。

（作者單位：鄭州財(cái)經(jīng)學(xué)院）