王修媛

（安徽大學(xué) 法學(xué)院，安徽 合肥 230601）

“營改增”背景下消費(fèi)稅稅權(quán)歸屬之重新配置

王修媛

（安徽大學(xué) 法學(xué)院，安徽 合肥 230601）

增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅曾是我國稅務(wù)體系中三大主要稅種?！盃I改增”的推進(jìn)使地方稅收入大大減少，隨著營業(yè)稅改為增值稅的全面實(shí)現(xiàn)，我國稅收收入減少的壓力逐漸增大。消費(fèi)稅的征收與支配權(quán)限的重新配置已成為當(dāng)前財稅學(xué)界的熱議話題。通過對消費(fèi)稅的定性分析，證實(shí)了將消費(fèi)稅作為中央和地方共享稅的可行性。將消費(fèi)稅改為中央與地方共享稅，正確定位消費(fèi)稅，可以調(diào)節(jié)中央與地方政府財政收入的劃分，更好地發(fā)揮消費(fèi)稅的職能，更科學(xué)合理地與其他稅種相銜接。

“營改增”；消費(fèi)稅；稅權(quán)歸屬；共享稅

一、引言

近年來，中國消費(fèi)稅制改革問題得到了較多關(guān)注，隨著“營改增”的全面實(shí)現(xiàn)，消費(fèi)稅稅權(quán)的重新配置也成為理論界新的焦點(diǎn)?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》要求：“保持現(xiàn)有中央和地方財力格局總體穩(wěn)定，結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分?！标P(guān)于消費(fèi)稅稅權(quán)歸屬于地方還是由中央和地方共享的問題，《深化財稅體制改革》中介紹：“消費(fèi)稅是對特定貨物與勞務(wù)征收的一種間接稅，就其本質(zhì)而言，是特種貨物與勞務(wù)稅，而不是特指在零售（消費(fèi)）環(huán)節(jié)征收的稅。消費(fèi)稅之‘消費(fèi)’，不是零售環(huán)節(jié)購買貨物或勞務(wù)之‘消費(fèi)’。”［1］消費(fèi)稅針對的是消費(fèi)品的流轉(zhuǎn)額。在我國，對消費(fèi)稅實(shí)行的是價內(nèi)稅，顧名思義，就是在消費(fèi)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)、加工環(huán)節(jié)、進(jìn)口環(huán)節(jié)分別征稅，以后便不再征收。實(shí)質(zhì)上，最終還是由消費(fèi)者承擔(dān)消費(fèi)稅的稅款。

消費(fèi)稅本身的特征和功能決定了其稅權(quán)歸屬的定位。相對于其它稅種具有以下特征：第一，與營業(yè)稅相比較而言，消費(fèi)稅收入占比較小，收入總量增長很不穩(wěn)定。2000—2012年間，雖然我國國內(nèi)消費(fèi)稅年收入總量和在全國總稅收收入中的比重提高很多，但還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于營業(yè)稅。2013年消費(fèi)稅稅收總收入為8 231億元，營業(yè)稅稅收總收入為17 217億元；2014年消費(fèi)稅稅收總收入為8 907億元，營業(yè)稅稅收總收入為17 782億元；2015年消費(fèi)稅稅收總收入為10 542億元，營業(yè)稅稅收總收入為19 313億元；2016年上半年消費(fèi)稅總收入為5 108億元，營業(yè)稅稅收總收入為11 502億元。通過以上數(shù)據(jù)分析可以發(fā)現(xiàn)，一是營業(yè)稅每年的稅收總額遠(yuǎn)高于消費(fèi)稅稅收總額。二是消費(fèi)稅征稅對象結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜。我國消費(fèi)稅征稅對象主要有十幾種，其中煙、酒、車、油是主要征稅對象。歷年來，對這四類對象征稅的總額在消費(fèi)稅稅收總額中占95%以上。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，近幾年煙酒稅稅收收入在明顯下降，主要原因是煙酒對人的身體健康不利，由于現(xiàn)代人推崇養(yǎng)生理念致使煙酒不再那么受歡迎，當(dāng)然這與中央出臺限制公款消費(fèi)的政策也有很大關(guān)系。車和成品油的稅收收入比例在增加，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，人們的消費(fèi)水平大大提高，購買能力增強(qiáng)，車的消費(fèi)在猛烈增長，而成品油又是車的必需品，其征稅額自然會提升。三是消費(fèi)稅稅源在全國地區(qū)之間的差異較大，其主要原因是地理和歷史條件在一定程度上導(dǎo)致了消費(fèi)稅和營業(yè)稅的區(qū)域差異較大。沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)相對較發(fā)達(dá)，因此，經(jīng)濟(jì)水平和消費(fèi)能力會比內(nèi)陸高。比如，沿海地區(qū)的江浙一帶進(jìn)出口貿(mào)易較為發(fā)達(dá)，進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅為當(dāng)?shù)氐南M(fèi)稅貢獻(xiàn)很大。而在我國西南部，經(jīng)濟(jì)相對落后，消費(fèi)能力遠(yuǎn)不如沿海地區(qū)。［2］

二、“營改增”對消費(fèi)稅的影響分析

1994年，我國開征消費(fèi)稅，消費(fèi)稅對彌補(bǔ)我國的稅收缺口具有不可磨滅的作用。在“營改增”全面實(shí)現(xiàn)的背景下，我國應(yīng)抓住時機(jī)改革消費(fèi)稅，更加有效地發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能，完善我國的消費(fèi)稅體系。

（一）“營改增”后地方財政收入變化

2012年以來，“營改增”已經(jīng)陸續(xù)在部分地區(qū)、部分行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，全國“營改增”試點(diǎn)納稅人在2014年底已達(dá)到410萬戶，納稅人的稅負(fù)普遍下降。據(jù)統(tǒng)計，減稅規(guī)模達(dá)1 918億元。2016年官方預(yù)計，“營改增”全面實(shí)現(xiàn)后，全國將有7千億元的稅額削減。簡言之，“營改增”對地方政府財政收入的影響主要包括：一是試點(diǎn)企業(yè)納稅收入下降；二是下游企業(yè)增值稅收入下降；三是城建稅等其他稅費(fèi)收入下降；四是財政補(bǔ)貼支出壓力加大；五是加大地區(qū)間發(fā)展差距。

（二）“營改增”對消費(fèi)稅改革的影響

隨著“營改增”的深入推進(jìn)，一方面“營改增”給我國的稅制發(fā)展帶來了一定的積極影響，另一方面也給地方稅制帶來了一些消極影響?？梢哉f，消費(fèi)稅將因“營改增”的實(shí)現(xiàn)迎來新一輪改革，而消費(fèi)稅的改革將引發(fā)我國的稅制改革。“營改增”全面推進(jìn)后，營業(yè)稅不復(fù)存在，這會導(dǎo)致地方稅收減少，甚至還可能引發(fā)地方政府財政危機(jī)。那么如何彌補(bǔ)這一缺口？目前，我們都寄希望于消費(fèi)稅的改革，按分享比例設(shè)置消費(fèi)稅改革方案，發(fā)揮消費(fèi)稅的功能以緩解地方財政壓力?！盃I改增”后，在增值稅調(diào)節(jié)范圍和力度擴(kuò)大的基礎(chǔ)上，消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用將會最大限度地發(fā)揮出來。

三、對消費(fèi)稅稅權(quán)歸屬的爭議

分享機(jī)制的設(shè)計在理論界尚有爭議，主要有兩派觀點(diǎn)。其中，少部分學(xué)者認(rèn)為，消費(fèi)稅的稅權(quán)應(yīng)當(dāng)劃歸地方；大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)將消費(fèi)稅劃為中央和地方的共享稅種。［3］本文認(rèn)為，將消費(fèi)稅劃為中央和地方的共享稅更具有合理性和可行性。

（一）消費(fèi)稅改為地方稅的不合理性分析

高培勇建議將消費(fèi)稅劃歸地方，并認(rèn)為此種方案是彌補(bǔ)地方財政收入減少最有效的方式。［4］本文認(rèn)為此觀點(diǎn)欠妥。上文已經(jīng)詳細(xì)論述了營業(yè)稅與消費(fèi)稅的不同之處，二者之間完全沒有可替代性，因此，未來消費(fèi)稅收入不一定能取代營業(yè)稅；煙、酒、油、汽車是消費(fèi)稅的主要稅收來源，若消費(fèi)稅成為地方的主要稅種，地方經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)很難保證健康持續(xù)發(fā)展。［5］基于以上分析，將現(xiàn)行消費(fèi)稅作為地方主體稅種的想法在我國行不通。

（二）消費(fèi)稅改為中央和地方共享稅的可行性分析

賈康的觀點(diǎn)是當(dāng)今的主流觀點(diǎn)，他認(rèn)為，在未來的消費(fèi)稅改革中，應(yīng)該將消費(fèi)稅重新變革為共享稅，顧名思義，就是將消費(fèi)稅收入中的部分分享給地方。［6］本文同意此觀點(diǎn)。首先，將消費(fèi)稅作為中央與地方共享稅，在理論指導(dǎo)和實(shí)踐上都具有重大意義。消費(fèi)稅設(shè)立的初衷是調(diào)控，主要體現(xiàn)在對政府財政收入的調(diào)控和對生態(tài)發(fā)展的調(diào)控，因此，消費(fèi)稅在稅務(wù)體系中占據(jù)著僅次于增值稅的地位。［7］官方數(shù)據(jù)顯示，2013年消費(fèi)稅稅收總收入為8 231億元，2014年消費(fèi)稅稅收總收入為8 907億元，2015年消費(fèi)稅稅收總收入為10 542億元，2016年消費(fèi)稅稅收總收入為11 502億元。［8］很明顯，消費(fèi)稅稅收總額呈每年增長的趨勢，這得益于我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及社會整體消費(fèi)能力的提高。2009年我國出臺關(guān)于小汽車消費(fèi)稅改革的政策對消費(fèi)稅稅收額的增長也起到了促進(jìn)作用。雖然消費(fèi)稅設(shè)立的時間較晚，但是其地位一直在不斷上升，如今僅次于增值稅。在未來的消費(fèi)稅改革中，要充分發(fā)揮消費(fèi)稅的優(yōu)勢，促進(jìn)稅收收入穩(wěn)定和可持續(xù)增長，協(xié)調(diào)各地區(qū)之間的稅收收入差距，平衡居民收入。要確保中央政府發(fā)揮各項(xiàng)職能必須依靠雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，而穩(wěn)定的稅收收入是維持雄厚經(jīng)濟(jì)保障。其次，將消費(fèi)稅作為共享稅種不僅順應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，更符合我國稅制改革的發(fā)展要求。在其它幾種稅收改革中，中央所分享的占比不斷擴(kuò)大，這也為消費(fèi)稅改為共享稅制提供了借鑒。最后，在取消營業(yè)稅以前，地方政府一直將營業(yè)稅作為稅收收入的主要來源，因此，地方政府盲目追求經(jīng)濟(jì)總量以增加地方財政收入。由于信息服務(wù)行業(yè)的營業(yè)稅稅收額占比很大，所以東部地區(qū)因其具有獨(dú)特的地理與歷史條件而具備優(yōu)勢明顯。這顯然不利于我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。［9］

四、消費(fèi)稅稅權(quán)歸屬方案的具體設(shè)計

（一）消費(fèi)稅共享方案的設(shè)計

我國中央和地方稅種劃分的基本原則，一是中央稅具有宏觀調(diào)控的作用，能提高社會資源配置效率，維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，促進(jìn)社會公平分配。二是地方稅具有較強(qiáng)的地域特征，并且具有一定的彌補(bǔ)作用，主要是微觀調(diào)控；三是中央地方共享稅兼具以上兩種特征。在中央和地方稅務(wù)體系的建設(shè)中，不應(yīng)單純考慮稅收收入增減的多少，而應(yīng)該從稅收的性質(zhì)與功能出發(fā)來劃分中央與地方間的財權(quán)與事權(quán)。從消費(fèi)稅的特征和功能來看，消費(fèi)稅的征稅對象具有促進(jìn)社會公平、保護(hù)生態(tài)、節(jié)約資源、促進(jìn)社會資源合理分配的功能，符合中央和地方共享稅的特征。

國際上，按照收入分享的差異可將共享稅種分為比例分享、稅基分享、稅率分享和混合分享等。從我國稅制改革的國情來看，我國比例分享稅制的征稅范圍不斷擴(kuò)大，并且在“營改增”后，中央和地方比例分享稅制的范圍隨著增值稅分享比例的擴(kuò)大而進(jìn)一步擴(kuò)大。雖然比例分享稅制在提高征管效率和降低征管成本方面具有很大的優(yōu)勢，但是欠缺宏觀調(diào)控方面的職能。將消費(fèi)稅稅制一概而論地改革為比例分享制是極不恰當(dāng)?shù)模耆畴x了消費(fèi)稅設(shè)立的初衷。［10］因此，本文建議可以采取稅基分享與附加稅分享的交叉分享方式。

設(shè)計消費(fèi)稅分享方案，可將其稅基分為兩大類：一是煙酒類商品；二是奢侈品和環(huán)境保護(hù)類。一方面，香煙屬于特許經(jīng)營的商品，酒類因其本身的性質(zhì)屬于特殊的商品，因此，這兩種消費(fèi)稅稅權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬于中央。另一方面，對于奢侈品和環(huán)境保護(hù)類商品，中央可將稅收征管權(quán)和分享權(quán)賦予地方。首先，在世界各國消費(fèi)稅改革中，煙、酒類消費(fèi)品的消費(fèi)稅收入下降，而高檔奢侈品和資源環(huán)境類消費(fèi)品的稅收收入提升，主要是因?yàn)槠鋽U(kuò)大了這兩類消費(fèi)品的征稅范圍。為確保宏觀調(diào)控能力以及避免中央政府因消費(fèi)稅改革后稅收收入出現(xiàn)較快縮減現(xiàn)象，建議在消費(fèi)稅改革中，針對奢侈品和環(huán)境保護(hù)類的消費(fèi)稅的分享權(quán)必須中央保留部分，而不能全歸地方政府。其次，這樣可以彌補(bǔ)地方財政收入的空缺，增加地方政府財政收入，從而產(chǎn)生積極的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。對于消費(fèi)稅的征管時間問題，建議地方政府應(yīng)該在零售環(huán)節(jié)征收，這將有助于在居民之間宣傳健康的消費(fèi)理念。最后，基于我國地域遼闊與稅基分布不均的國情，理應(yīng)賦予地方政府一定的稅收征管權(quán)。同時，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平地區(qū)間差異較大這一現(xiàn)狀決定了地方必須給予地方一定的征管自主權(quán)。地方政府在消費(fèi)品征稅時要做到因地制宜，使消費(fèi)稅的調(diào)解功能發(fā)揮到最大，并由此獲得理想的稅收收入，同時還能夠極大地促進(jìn)消費(fèi)稅征管效率的提高。［11］當(dāng)然，在實(shí)踐中地方政府之間惡性稅收競爭現(xiàn)象屢見不鮮，地方政府在稅收征管中幫助納稅人逃稅避稅以及不按規(guī)定收繳消費(fèi)稅等行為仍然在泛濫，為了規(guī)制這些行為，還需盡快加快消費(fèi)稅改革，對消費(fèi)稅進(jìn)一步統(tǒng)一立法并規(guī)定具體稅目以及與之相對應(yīng)的稅率。

（二）消費(fèi)稅收入適用設(shè)計

消費(fèi)稅收入?？顚Ｓ门c改革消費(fèi)稅收入分配機(jī)制相配備。一直以來，我國西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平遠(yuǎn)低于東部地區(qū)，西部地區(qū)的地方政府財力不足中東部地區(qū)的10%。2015年，我國消費(fèi)稅收入為10 542億元，占我國稅收收入的比重為8.44%，在GDP中的占比為1.56%，相比十年前增長了6.45倍。但是消費(fèi)稅收入占比仍然低于西方發(fā)達(dá)國家。因此，我國可以進(jìn)一步提高消費(fèi)稅占GDP的比重，這符合結(jié)構(gòu)性減稅中“有增有減，結(jié)構(gòu)性調(diào)整”的思路。［12］我國消費(fèi)稅在社會調(diào)節(jié)方面發(fā)揮的作用極其有限，當(dāng)然，這和我國居民消費(fèi)習(xí)慣、消費(fèi)稅對某些消費(fèi)品的調(diào)節(jié)力度和深度不夠、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等外部因素有密切的關(guān)系。

“營改增”的全面實(shí)施正處于我國加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的關(guān)鍵時期，為我國發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整提供了有力的契機(jī)。增值稅稅基廣、稅源充足，是我國流轉(zhuǎn)稅的第一大稅種，應(yīng)充分發(fā)揮其優(yōu)勢?！盃I改增”后，對消費(fèi)稅的功能定位應(yīng)該作出相應(yīng)調(diào)整。首先，在財政收入方面，消費(fèi)稅在發(fā)揮組織財政收入職能的同時，更應(yīng)該作為“營改增”后調(diào)節(jié)財政收入分配格局的幫手。其次，彌補(bǔ)增值稅的不足，引導(dǎo)消費(fèi)行為，糾正負(fù)外部性，保護(hù)資源環(huán)境，盡可能發(fā)揮增值稅所不能完成的調(diào)節(jié)作用。最后，要注重發(fā)揮居民收入分配調(diào)節(jié)職能。消費(fèi)稅中的貴重首飾、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇屬于奢侈品，對消費(fèi)此類的消費(fèi)者征稅，雖然會讓消費(fèi)者多付出財富，但是可以發(fā)揮其調(diào)節(jié)居民收入分配的作用，從而縮小居民之間的貧富差距。

隨著“營改增”進(jìn)程的全面落實(shí)，地方赤字將會更加嚴(yán)重。在我國貧富差距不斷加劇的現(xiàn)狀下，為了將消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能發(fā)揮到最大，可以效仿美、日等國的做法，通過建立政府特殊基金將政府的消費(fèi)稅收入專款專用。例如，將消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)的收入補(bǔ)貼低收入人群以縮小貧富差距。再如，將原本屬于中央的與資源環(huán)境有關(guān)的消費(fèi)稅收入劃撥給地方政府。一方面，有助于完善地方財政稅收體系；另一方面，有利于各個地方設(shè)立節(jié)能、環(huán)保專項(xiàng)基金，用于促進(jìn)企業(yè)向節(jié)能環(huán)保方向轉(zhuǎn)型，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的步伐。

五、結(jié)語

“營改增”前，營業(yè)稅作為地方稅的主體稅種，對地方財政有著重要的貢獻(xiàn)；“營改增”后，消費(fèi)稅的稅權(quán)歸屬配置對于中央和地方收入格局和分配方式起著關(guān)鍵作用?！盃I改增”全面落實(shí)后，消費(fèi)稅成為流轉(zhuǎn)稅體系中第二大稅種，在稅制改革和稅收收入分配格局中扮演著重要的角色。尤其在“營改增”后，地方政府面臨巨大的財政稅收壓力。本文認(rèn)為，消費(fèi)稅符合中央與地方共享稅的稅權(quán)配置，對新一輪消費(fèi)稅改革和整個稅收體系改革會產(chǎn)生重要影響。給予消費(fèi)稅正確的定位，可以調(diào)節(jié)中央與地方政府財政收入劃分，更好地發(fā)揮消費(fèi)稅宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)職能和調(diào)節(jié)收入分配職能，更科學(xué)合理地與其它稅種相銜接。

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Abstract:Value-added tax,business tax and consumption tax are the three major tax categories of tax system.The promotion of“replace business tax with value-added tax”has reduced government tax.The pressure of local tax revenue decrease will also increase gradually as the comprehensive implementation of value-added tax reform.

Re allocation of consumption tax and tax authority has become the dominant academic hot topic.Through the analysis of the consumption tax analysis,confirmed the feasibility of the consumption tax sharing tax as the central and local tax.The consumption tax shared by the central and local,the correct positioning of the consumption tax,can adjust the division of the central fiscal revenue and the local government,better play the function of the consumption tax,other taxes and more scientific and reasonable convergence.

Key words:replace business tax with value-added tax;consumption tax；tax attribution；shared tax

［責(zé)任編輯：王 帥］

The Consumption Tax Reconfiguration under the Background of“Replace Business Tax with Value-added Tax”

WANG Xiu-yuan
（School of law,AnhuiUniversity,Hefei230601,Anhui）

F812.42

A

2017－08－28

1671－6671（2017）05－0088－05

王修媛（1992－），女，安徽馬鞍山人，安徽大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法系在讀碩士，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。