●李曉渝

我國PPP項目績效審計問題分析與路徑探索

●李曉渝

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，PPP項目的重要性日益凸顯，但隨之而來的績效審計問題日益突出。本文基于績效審計理念，對項目在績效審計中存在的問題進(jìn)行深入分析和探討，并針對績效審計過程中的難題提出了相應(yīng)的對策與建議。

PPP項目 績效審計 審計機(jī)構(gòu)

隨著社會進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)管理理念發(fā)生極大轉(zhuǎn)變，由傳統(tǒng)的私人經(jīng)營或者政府經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)楣较嘟Y(jié)合的經(jīng)營，與之對應(yīng)的PPP模式應(yīng)運(yùn)而生，PPP模式即公私合營模式，指通過政府和社會資本合作，實(shí)現(xiàn)公共利益最大化這個共同目標(biāo)。2014年12月財政部頒布 《政府和社會資本合作模式操作指南 （試行）》、公布30個PPP示范項目清單以及國家發(fā)改委出臺《關(guān)于開展政府和社會資本合作的指導(dǎo)意見》，為2015年的PPP項目落地打響了發(fā)令槍。然而隨著PPP模式的發(fā)展，隨之而來的問題也陸續(xù)出現(xiàn)，例如資金濫用、官商勾結(jié)、以權(quán)謀私等等，以上現(xiàn)象產(chǎn)生的原因有監(jiān)管不到位、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不健全、法律法規(guī)不完善等等，特別是PPP項目的績效審計不夠合理合規(guī)合法。因此，研究我國PPP項目績效審計問題具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國PPP項目績效審計現(xiàn)狀分析

（一）我國PPP項目現(xiàn)狀

2014年12月財政部對外公布了總投資規(guī)模約1800億元的30個政府和社會資本合作(PPP)示范項目，涉及交通、生態(tài)建設(shè)、教育、新能源汽車等多個領(lǐng)域。從地方來看，各省陸續(xù)推出大規(guī)模發(fā)展PPP項目計劃。例如安徽發(fā)布42個PPP項目，總投資710億元；福建公布28個試點(diǎn)項目，總投資1478億元；青海第一批80個項目，總投資1025億元。隨著PPP項目的快速發(fā)展，截至2016年末，全國PPP綜合信息平臺入庫項目 10685個，總投資額12.73萬億元。其中，市政工程投資項目在2016年新增加471個，總數(shù)量高達(dá)3771個，累計投資總額達(dá)到34982.66億元。其次，2016年交通運(yùn)輸項目增加159個，總投資金額達(dá)到38419.07億元，還有生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)、城鎮(zhèn)綜合開發(fā)、教育、水利建設(shè)、能源和保障性安居工程等PPP項目在 2016年分別增加 71個、65個、50個、43個、38個、30個。在不到三年的時間內(nèi)，中國已成長為世界上最大的PPP市場。

當(dāng)然，在2016年新增的項目中，市政工程獨(dú)居鰲頭且分布不均勻，主要集中在大城市。PPP簽約項目行業(yè)分布差異較大，市政工程項目無論是從簽約數(shù)量還是簽約規(guī)模均位居榜首，共有項目471個，簽約項目投資額為0.61萬億，占比分別為43.61%和33.89%；交通運(yùn)輸行業(yè)也不甘示弱，雖簽約數(shù)量僅有159個，但項目體量巨大，簽約項目投資額高達(dá)0.59萬億；同時，生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)及城鎮(zhèn)綜合開發(fā)的簽約情況也較為樂觀，簽約項目數(shù)量分別為71個和65個，簽約項目投資額分別為0.089萬億和0.15萬億。

（二）PPP項目審計過程分析

1、前期立項審批階段審查。國家發(fā)改委2014年12月頒布《關(guān)于開展政府和社會資本合作的指導(dǎo)意見》、《政府和社會資本合作項目通用合同指南 （2014版）》中規(guī)定在前期要明確實(shí)施主體，按照地方政府的相關(guān)要求，明確相應(yīng)的行業(yè)管理部門、事業(yè)單位、行業(yè)運(yùn)營或其他相關(guān)機(jī)構(gòu)在授權(quán)范圍內(nèi)負(fù)責(zé)PPP項目的前期評估論證、實(shí)施方案編制、合作伙伴選擇、項目合同簽訂等工作。審計重點(diǎn)關(guān)注PPP項目是否嚴(yán)格按程序?qū)嵤?，尤其是前期評估、方案編制是否進(jìn)行物有所值評價。

2、項目合同談判和簽訂階段審查。PPP項目的合同雙方包括政府和社會資本，根據(jù)社會資本的自身實(shí)力和承擔(dān)風(fēng)險能力、資金狀況來確定投資金額，一般而言，社會資本在合作期間負(fù)責(zé)承擔(dān)設(shè)計開發(fā)、運(yùn)營管理、建設(shè)項目、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施等工作，通過政府補(bǔ)貼、消費(fèi)者費(fèi)用、利益缺口來獲得相應(yīng)的投資回報。

3、項目成本核算。項目成本核算環(huán)節(jié)涉及到工程造價和財務(wù)相關(guān)領(lǐng)域。審計人員在建設(shè)期應(yīng)該圍繞資金這根主線，審計以資金籌集、使用的合法合規(guī)為主，PPP項目主要以社會資本投入為主，政府審計主要關(guān)注資金投入的質(zhì)量。PPP模式的成本核算應(yīng)該成為政府審計的重點(diǎn)。應(yīng)特別關(guān)注在項目建設(shè)和經(jīng)營環(huán)節(jié)多結(jié)算工程款項、虛假合同套取資金、管理費(fèi)用偏高、變相違規(guī)舉債等問題。

4、項目績效審計。PPP協(xié)議中績效考核環(huán)節(jié)直接關(guān)系到項目能否順利開展。政府根據(jù)不同階段PPP項目進(jìn)行考核，考核內(nèi)容包括是否嚴(yán)格按照合同履行、有沒取得預(yù)計的成效。審計應(yīng)以項目關(guān)聯(lián)方的利益為主導(dǎo)開展項目績效審計并進(jìn)行評價，明確項目付費(fèi)與績效評價結(jié)果掛鉤。審計要合理劃分項目各方權(quán)責(zé)，重點(diǎn)關(guān)注社會資金取得的成效。

二、我國PPP項目績效審計的問題分析

（一）竣工決算缺乏一定的時效性和實(shí)用性

目前我國的PPP審計著重于竣工決算審計，主要是對工程決算的真實(shí)性、合法性和準(zhǔn)確性進(jìn)行審核。這種審計方式能規(guī)范造價管理、遏制高估冒算。但這種方式更注重造價審核，專注查錯或者違法造假現(xiàn)象，在宏觀上沒有對決策管理體制進(jìn)行更好的審計核查，績效審計的建設(shè)性無法體現(xiàn)。

第一，這種方式主要以事后監(jiān)督為重點(diǎn)，缺乏對事前和事中的監(jiān)督。PPP項目規(guī)模大，環(huán)節(jié)較多，過程復(fù)雜，一旦某個環(huán)節(jié)出錯或者監(jiān)管不力，就會使合作方(包括建設(shè)單位和施工單位)、施工單位彼此之間相互包庇、相互串通，比如施工單位與設(shè)計單位的“相互幫助”涉及惡意提高費(fèi)用、隨意修改設(shè)計方案，或者施工單位與監(jiān)理單位“互利互惠”。一旦發(fā)生上述現(xiàn)象，都可能對項目的審計結(jié)果產(chǎn)生重大影響，然而竣工決算不能及時發(fā)現(xiàn)問題并采取措施。

第二，這種事后監(jiān)督缺乏時效性。竣工決算主要將有關(guān)簽證單、驗(yàn)收單、進(jìn)貨單等本應(yīng)加以審計的資料作為審計依據(jù)，這些依據(jù)過于簡單和書面化，沒有相應(yīng)的實(shí)時數(shù)據(jù)和更為詳細(xì)的報告，會存在編造肆意篡改信息等問題，造成一定的審計風(fēng)險，審計結(jié)果不理想。這些問題的存在是我國現(xiàn)行的工程項目竣工決算審計的主要障礙，亟待進(jìn)一步的優(yōu)化。

（二）法律缺失，責(zé)任主體不明

2016年10月，在重慶召開的關(guān)于資本市場與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的論壇上，重慶市發(fā)改委原巡視員周林軍表示：“我國目前PPP項目發(fā)展迅速潛力巨大，但是同時目前PPP也存在法律缺失，責(zé)任主體不明，政府市場與行政主體地位共存的情況。PPP項目需要進(jìn)一步厘清責(zé)任，強(qiáng)化現(xiàn)金流結(jié)構(gòu)清晰性、可靠性、持續(xù)性。政府也要舍得拿出好項目，而不是丟包袱給市場。”并建議盡快對PPP項目進(jìn)行立法，規(guī)范行業(yè)行為，厘清責(zé)任地位。目前我國很多地方將PPP項目績效與管理者政績掛鉤，造成一些地方領(lǐng)導(dǎo)過度追求政績，要求所有人員聽從指揮，集體行事，但是一旦出錯或決策失誤，就會互相推諉，人人避之唯恐不及，審計機(jī)關(guān)在追究責(zé)任對象時，往往模糊個人責(zé)任，處罰不了了之。如果不明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度，片面追求書面懲罰，流于形式，那么政府審計的公信力就會降低，甚至助長此類現(xiàn)象。

（三）缺乏統(tǒng)一量化的PPP項目評價指標(biāo)

PPP項目審計評價標(biāo)準(zhǔn)是溝通雙方的基礎(chǔ)，決定審計機(jī)關(guān)和被審計單位的接受程度。首先，我國頒布了企業(yè)行業(yè)評價標(biāo)準(zhǔn)，但是并沒有隨著科技水平的提高、測量工具的進(jìn)化而修改，導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)偏低甚至難以達(dá)到平均水平，不適合PPP項目這種具有多樣性，包括農(nóng)業(yè)、水利、醫(yī)療、衛(wèi)生、公共服務(wù)等的績效審計。其次，不同的建設(shè)項目需要不同的專業(yè)人才和地方相關(guān)部門的協(xié)助，導(dǎo)致地域差異和理念的不同使得標(biāo)準(zhǔn)參差不齊，即使審計人員在現(xiàn)場進(jìn)行了審計，但仍存在一定的風(fēng)險，比如因?yàn)樨潏D簡便，一味追求效率而忽視存在的問題，甚至一筆帶過，最終的審計結(jié)果可信度低。最后，對于政府公共項目，在計算投資成本的回報率時，沒有細(xì)分量化的標(biāo)準(zhǔn)可循，社會效應(yīng)評價難以測量，審計工作風(fēng)險加大。

（四）PPP績效審計技術(shù)落后

現(xiàn)有的審計技術(shù)以傳統(tǒng)的手工記賬為主，而國際先進(jìn)技術(shù)方法還沒有得到應(yīng)用，處于比較落后的狀態(tài)。例如審計抽樣，目前主要是依據(jù)有經(jīng)驗(yàn)的審計工作者進(jìn)行判斷抽樣，統(tǒng)計抽樣并沒有實(shí)施。同時我國在計算機(jī)聯(lián)網(wǎng)、信息利用和運(yùn)用計算機(jī)技術(shù)管理審計項目方面也比較落后，審計信息共享程度低，在各個審計部門之間還沒有形成一個有效的信息共享鏈，雖然有很多科研機(jī)構(gòu)、高校、甚至某團(tuán)隊或個人開發(fā)出很多審計技巧或者更為簡便的軟件，但沒有大量宣傳推廣，也無法應(yīng)用于實(shí)際之中，造成了審計資源浪費(fèi)、審計方法沒有得到及時更新，無法滿足現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)活動的需要。

三、完善我國PPP項目的績效審計路徑

（一）將跟蹤審計融入到績效審計中

PPP項目績效審計實(shí)際是一種事后監(jiān)督，在項目結(jié)束后，對項目的各項指標(biāo)進(jìn)行審計，然而一般項目建設(shè)期較長，時間跨度較大，這種事后監(jiān)督缺乏一定的時效性，指標(biāo)數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)得不到及時更新，無法反映真實(shí)的經(jīng)濟(jì)效果，但跟蹤審計能解決這一問題。跟蹤審計指從項目建設(shè)初期，審計人員參與其中，然后根據(jù)建設(shè)進(jìn)程，及時有效地對設(shè)計、運(yùn)營、建設(shè)等不同階段進(jìn)行審計，并派專家進(jìn)行審核指導(dǎo)，不僅能對發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行反饋，還能縮短反饋時間，遏制問題的擴(kuò)大，把傷害值降到最低，避免問題的擴(kuò)大，保證項目的完善合理，其實(shí)質(zhì)是以預(yù)防為主，監(jiān)督為輔，是一種全新復(fù)雜但是高效的審計模式，實(shí)行事前、事中、事后監(jiān)督，能很好地揭示問題，避免道德風(fēng)險，充分掌握項目信息，尤其對PPP項目中的公共項目，實(shí)行該模式能有效杜絕資源浪費(fèi)，保障國家資金的經(jīng)濟(jì)性、效益型和效果性，最大化地發(fā)揮審計監(jiān)督功能。

（二）完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計程序

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計要明確，雖然其加重了國家經(jīng)濟(jì)審計的負(fù)擔(dān)，但是可以從源頭上杜絕和預(yù)防領(lǐng)導(dǎo)干部的濫用職權(quán)、徇私枉法，立項要經(jīng)嚴(yán)格審查和逐級批準(zhǔn)，不能憑個人經(jīng)驗(yàn)主觀判斷，必須實(shí)行經(jīng)濟(jì)審計常規(guī)化。首先，確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的年限，在期間內(nèi)明確領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任人和具體責(zé)任事項，不能含糊不清，并且要經(jīng)過集體談?wù)摏Q定。其次，由于項目跨度大、時間長，盡管超過任期，但依舊具有連帶責(zé)任，必須保持項目的連貫性和完整性。最后，責(zé)任追究要明確，分清直接責(zé)任和間接責(zé)任、主觀原因和客觀原因，實(shí)事求是地反映被審計對象的過與失。

（三）建立完善的評價指標(biāo)體系

在項目審計中，審計機(jī)構(gòu)會采取很多定性化指標(biāo)，但是指標(biāo)過多會導(dǎo)致審計結(jié)果由審計人員的主觀判斷決定，會給審計人員帶來“利潤空間”，造成官商勾結(jié)，以權(quán)謀私，失去了績效審計的公平公正性，只有量化指標(biāo)，統(tǒng)一管理，才能減少風(fēng)險。進(jìn)一步完善績效評價指標(biāo)體系可以從以下幾個方面進(jìn)行：第一，按照項目決策、實(shí)施、建設(shè)、運(yùn)營四個階段制定不同的指標(biāo)，從組織、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會、風(fēng)險等因素出發(fā)，細(xì)分量化指標(biāo)，比如實(shí)施準(zhǔn)備階段設(shè)置設(shè)備材料采購成本、資金籌集情況等指標(biāo)，運(yùn)營階段設(shè)置投資回報期、財務(wù)流動比率等指標(biāo)。第二，嚴(yán)格遵循合規(guī)性、合法性、真實(shí)有效性原則，原則問題不能因人而異、因項目而異，一視同仁才能保障公平性，尤其是公共項目還要遵循公開性，所有指標(biāo)對外公開，經(jīng)得起公眾的監(jiān)督和審查。第三，采用規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。對于國外通用的標(biāo)準(zhǔn)，在無法可依時可以沿用，建設(shè)行業(yè)包括水利、房產(chǎn)、能源、醫(yī)療的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)必要時可以采用，而且必須嚴(yán)格遵從。

（四）提升PPP項目績效審計技術(shù)

隨著科技的進(jìn)步，審計技術(shù)也在逐步提高，而計算機(jī)技術(shù)則是這個信息化時代所需的專業(yè)技能，運(yùn)用先進(jìn)審計技術(shù)，提高思維和組織方式的轉(zhuǎn)變是提升審計績效的關(guān)鍵。取代傳統(tǒng)的手工審計，運(yùn)用計算機(jī)審計軟件，不但可以智能高效，減少差錯，還能將數(shù)據(jù)系統(tǒng)定量分析，在這個大數(shù)據(jù)時代，人為地對上千上百數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，既繁重又低效，相反計算機(jī)既可以根據(jù)審計人員需求進(jìn)行篩選和運(yùn)算，還能自動進(jìn)行分析對比，得出客觀公正的結(jié)論。目前雖然有IDEA和ACL技術(shù)，但是開發(fā)更先進(jìn)的技術(shù)并加以實(shí)施應(yīng)用刻不容緩?！觯ɑ饋碓矗骸八膫€全面”背景下安徽地區(qū)特色審計文化建設(shè)研究——基于徽文化與審計文化的融合〈批準(zhǔn)號：SK2016A0367〉）

（作者單位：安徽審計職業(yè)學(xué)院）

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