■/張譯文 肖生康

論新審計(jì)報(bào)告模式對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的影響

■/張譯文 肖生康

在公司治理結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)事務(wù)所作為外部公司治理結(jié)構(gòu)中的一員對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量有其獨(dú)特的作用。文章以作為外部獨(dú)立第三方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的外部公司治理視角為切入點(diǎn)，通過(guò)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量?jī)?nèi)涵特征及新審計(jì)報(bào)告模式演進(jìn)的闡述，分析了我國(guó)現(xiàn)階段上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題，結(jié)合新審計(jì)報(bào)告模式分析了其給上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量帶來(lái)的影響，為提高上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量提供了一條新的途徑。

新審計(jì)報(bào)告模式 上市公司 會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量

資本市場(chǎng)能否健康的發(fā)展，在一定程度上依賴于上市公司披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。近年來(lái)，上市公司被爆出的財(cái)務(wù)丑聞層出不窮，給資本市場(chǎng)帶來(lái)了巨大的沖擊，給投資者和債權(quán)人造成了巨大的損失，極大影響了投資者的信心和社會(huì)資源的合理配置。我國(guó)資本市場(chǎng)起步于20世紀(jì)90年代，經(jīng)過(guò)二十多年的快速發(fā)展，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展注入了新鮮血液，但伴隨著我國(guó)資本市場(chǎng)容量的進(jìn)一步擴(kuò)大，內(nèi)幕交易、虛假披露、大股東侵占小股東的利益、機(jī)構(gòu)操作、公司財(cái)務(wù)舞弊等違規(guī)行為頻發(fā)。尤其是在資本市場(chǎng)出現(xiàn)大的波動(dòng)后，人們紛紛將矛頭指向上市公司的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，指向作為鑒證方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此，探究新審計(jì)報(bào)告模式對(duì)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的影響以澄清審計(jì)師的責(zé)任尤為重要。

一、會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量和新審計(jì)報(bào)告模式的內(nèi)涵

（一）會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)涵及質(zhì)量特征

要理解會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)涵及質(zhì)量特征，首先要理解什么是會(huì)計(jì)信息。關(guān)于什么是會(huì)計(jì)信息，以葛家澍教授為代表的學(xué)者認(rèn)為：會(huì)計(jì)信息是指會(huì)計(jì)人員通過(guò)將以原始憑證、記賬憑證為依據(jù)形成的賬簿進(jìn)行梳理、編制成統(tǒng)一的報(bào)表及相關(guān)附注說(shuō)明，從而供內(nèi)外部利益相關(guān)實(shí)體使用的信息。針對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)涵，以余蕓春為代表的學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息披露就是上市公司依據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等相關(guān)法律法規(guī)的要求，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)編制財(cái)務(wù)報(bào)告并向社會(huì)公眾公布的關(guān)于公司經(jīng)營(yíng)狀況和內(nèi)部變動(dòng)情況的真實(shí)信息，并在公開過(guò)程中受相關(guān)監(jiān)管部門的監(jiān)督。因此，會(huì)計(jì)信息披露就是上市公司主動(dòng)按照相關(guān)法律法規(guī)制度的要求，對(duì)上市公司一定期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量和某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況以及重大事項(xiàng)進(jìn)行對(duì)外披露，以供相關(guān)利益實(shí)體作出合理的決策。

對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量特征的研究主要是解決會(huì)計(jì)信息披露深度、廣度和效率的問(wèn)題，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是指上市公司披露的會(huì)計(jì)信息為滿足預(yù)期信息使用者的需求而應(yīng)具有的特征的總和。主要包括會(huì)計(jì)信息的披露是否合規(guī)、準(zhǔn)確、及時(shí)、充分以及相關(guān)。會(huì)計(jì)信息披露的合規(guī)性主要指上市公司對(duì)外披露的信息要符合相關(guān)法律法規(guī)和制度的要求，不得違反相關(guān)法律法規(guī)及制度的要求；會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性是指上市公司對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息的計(jì)算是準(zhǔn)確的，不得出現(xiàn)偏差或者誤差；會(huì)計(jì)信息披露的及時(shí)性指的是上市公司必須按照相關(guān)的規(guī)定及時(shí)對(duì)外披露信息，不得推遲或者延誤；會(huì)計(jì)信息披露的充分性是指上市公司在對(duì)外披露信息的過(guò)程中不得出現(xiàn)隱瞞或者忽略任何重要信息的情形，充分性主要強(qiáng)調(diào)上市公司對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容要詳盡、完整,不得出現(xiàn)遺漏重要信息的情形；會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)性指的是上市公司對(duì)外披露的信息要與報(bào)告預(yù)期使用者的投資決策相關(guān)。

（二）新審計(jì)報(bào)告模式的內(nèi)涵

現(xiàn)代企業(yè)是在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的基礎(chǔ)上建立起來(lái)的，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、商業(yè)模式的改變，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，委托代理問(wèn)題進(jìn)一步發(fā)展。在委托代理關(guān)系中，作為委托人的所有者追求企業(yè)利益最大化，而作為代理人的經(jīng)營(yíng)者則視角追求自身利益最大化，所有者追求的企業(yè)利益最大化并不等同于經(jīng)營(yíng)者追求的自身利益最大化，兩者的目標(biāo)函數(shù)是不一致的，因此滋生了代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題的出現(xiàn)。同時(shí)由于信息不對(duì)稱的存在，使得作為資財(cái)委托方的委托人很難掌握經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況，從而在對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)的時(shí)候出現(xiàn)瓶頸，因此會(huì)計(jì)信息披露就作為對(duì)委托代理責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)的重要手段被提出，審計(jì)因評(píng)價(jià)受托責(zé)任而產(chǎn)生。

早期的審計(jì)報(bào)告模式是放任自由式的，沒有與之相關(guān)的法律法規(guī)及相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式完全由審計(jì)師依據(jù)自己的職業(yè)習(xí)慣或經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行編制。隨著審計(jì)的發(fā)展，為了提高審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其格式與內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定?，F(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告模式形成于二十世紀(jì)四十年代，在之后的發(fā)展過(guò)程中沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變動(dòng)。現(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告模式是“三段式”的報(bào)告模式，第一段為管理層的責(zé)任段；第二段為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段；第三段為審計(jì)意見段。當(dāng)發(fā)表非無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，會(huì)采用“四段式”的報(bào)告模式，即在審計(jì)意見段之前增加相關(guān)事項(xiàng)的說(shuō)明段。這種審計(jì)報(bào)告模式的優(yōu)點(diǎn)是格式規(guī)范、意見明確，但其信息含量少，不能滿足報(bào)告使用者對(duì)信息的需求，使審計(jì)報(bào)告的利用程度低，甚至出現(xiàn)了“看和不看一個(gè)樣，看多看少一個(gè)樣”的現(xiàn)象。

基于此，在國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）的大力推動(dòng)下，新審計(jì)報(bào)告應(yīng)運(yùn)而生。新審計(jì)報(bào)告模式明確要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段以彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)信息的需求。所謂的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)自己的職業(yè)判斷認(rèn)為的那些對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)至關(guān)重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中從與治理層溝通的事項(xiàng)中選取的。同時(shí)，新審計(jì)報(bào)告模式增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的披露，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任。新審計(jì)報(bào)告模式增加了審計(jì)工作的透明度，同時(shí)也倒逼上市公司提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，便于財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、新審計(jì)報(bào)告模式對(duì)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的影響

現(xiàn)階段的公司治理主要包括內(nèi)部治理和外部治理，內(nèi)部治理主要包括股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部職能部門之間的制衡，外部治理主要包括資本市場(chǎng)治理、政府監(jiān)管和中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督。內(nèi)部治理和外部治理結(jié)構(gòu)的不合理在一定程度上都會(huì)影響上市公司對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的意愿。外部治理是影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的重要因素，但外部治理在一定程度上并不直接參與會(huì)計(jì)信息的形成過(guò)程，因此外部治理主要是通過(guò)影響管理層的行為來(lái)影響會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而影響上市公司的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。而作為外部治理形式之一的中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督，對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息披露的影響主要體現(xiàn)在上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)信息要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)后才可以對(duì)外披露，為利益相關(guān)者所使用。

目前我國(guó)上市公司信息披露暴露出的問(wèn)題主要有：一是會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)；二是披露不準(zhǔn)確；三是披露不充分；四是披露不相關(guān)；五是披露不及時(shí)。原有的審計(jì)報(bào)告模式主要是對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性準(zhǔn)確的進(jìn)行鑒證，以保證被審計(jì)單位在所有重大方面不存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而現(xiàn)有審計(jì)模式則可以在一定程度上改變會(huì)計(jì)信息披露的充分性和相關(guān)性。

（一）新審計(jì)報(bào)告模式可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露的充分性

修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中包含的除財(cái)務(wù)報(bào)表之外的其他信息的責(zé)任。其他信息指的是被審計(jì)單位年度報(bào)告中包含的除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告之外的信息,主要指的是財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。在審計(jì)報(bào)告中增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中充分關(guān)注可能對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生重大影響的信息，尤其是沒有包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的非財(cái)務(wù)信息。由于外部投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)在一定程度上要結(jié)合被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序的過(guò)程中，根據(jù)自己的職業(yè)判斷，將其認(rèn)為重要的其他信息與管理層進(jìn)行溝通，使其在年度報(bào)告中予以披露，以增加會(huì)計(jì)信息披露的充分性，為外部投資者的決策提供更多的信息。

（二）新審計(jì)報(bào)告模式可以提高會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)性

新審計(jì)報(bào)告模式要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，將其與治理層溝通后認(rèn)為重要的事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明，說(shuō)明重要事項(xiàng)的性質(zhì)和背景，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重要事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)措施。通過(guò)對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)的說(shuō)明，告知審計(jì)報(bào)告預(yù)期使用者，在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，一方面并不表明此關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在形成審計(jì)意見時(shí)尚未得到滿意解決；另一方面也不包含或暗示對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)表示獨(dú)立的意見。

原有的審計(jì)報(bào)告模式是標(biāo)準(zhǔn)的“三段式”或“四段式”，在原有的審計(jì)報(bào)告模式中，將其用于形成審計(jì)報(bào)告的審計(jì)證據(jù)記錄在審計(jì)工作底稿中，而審計(jì)工作底稿屬于事務(wù)所的資產(chǎn)，是不對(duì)外進(jìn)行披露的。當(dāng)審計(jì)報(bào)告和上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出后，外部報(bào)告使用者并不了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中識(shí)別出的重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在哪里，對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)是怎樣應(yīng)對(duì)的。而在新的審計(jì)報(bào)告模式下，需要在審計(jì)報(bào)告中披露與治理層溝通過(guò)的、注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為重要的關(guān)鍵事項(xiàng)，并指出其在被審計(jì)單位報(bào)表或者附注中的位置，使外部使用者可以通過(guò)閱讀審計(jì)報(bào)告知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是什么，進(jìn)而根據(jù)“指引”查看被審計(jì)單位在附注中對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)的記載。這種新的審計(jì)報(bào)告模式可以倒逼被審計(jì)單位對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)的披露，使外部報(bào)告使用者充分了解相關(guān)事項(xiàng)。進(jìn)而為審計(jì)報(bào)告的外部使用者，尤其是為投資者提供與投資決策相關(guān)的信息，提高會(huì)計(jì)信息的投資相關(guān)性。

現(xiàn)代公司治理作為一種制度安排，主要為了解決委托代理關(guān)系中的信息不對(duì)稱和利益沖突問(wèn)題，而上市公司企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量又成為社會(huì)各方普遍關(guān)注的焦點(diǎn)，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息披露有利于引導(dǎo)社會(huì)資源的合理配置，提高社會(huì)資源的使用效率。本文以作為外部獨(dú)立第三方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的外部公司治理視角為切入點(diǎn)，通過(guò)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量?jī)?nèi)涵特征及新審計(jì)報(bào)告模式演進(jìn)的闡述，分析了新審計(jì)報(bào)告模式對(duì)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的充分性和相關(guān)性的影響，為提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供了一條新的路徑。我們認(rèn)為，隨著新的審計(jì)報(bào)告模式在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，隨著外部公司治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步完善，上市公司披露的會(huì)計(jì)信息將會(huì)反映出其真實(shí)的面貌，給外部投資者等利益相關(guān)者帶來(lái)福音，引導(dǎo)社會(huì)資本的正確流向。

[1]唐建華.國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)報(bào)告改革評(píng)析〔J〕.審計(jì)研究,2015（01）.

[2]戴晉芳.我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題研究〔D〕.太原：山西財(cái)經(jīng)大學(xué),2014.

[3]楊世忠,劉賽頂.我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露暨審計(jì)質(zhì)量分析〔J〕.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2013（02）.

[4]韓道琴.公司治理與會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量關(guān)系研究〔J〕.經(jīng)濟(jì)縱橫,2011（09）.

[5]黎明,石美玲.論外部治理對(duì)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的影響〔J〕.財(cái)會(huì)通訊,2010（33）.

[6]石美玲.外部治理對(duì)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量影響的實(shí)證研究〔D〕.重慶：重慶理工大學(xué),2010.

◇作者信息：甘肅省定西遠(yuǎn)東建筑有限責(zé)任公司 蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：張力恒

◇責(zé)任校對(duì)：張力恒

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1004-6070（2017）05-0055-03