■/林喬青

國有企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建與完善

■/林喬青

內(nèi)部控制評價體系的缺失，導致國有企業(yè)財務造假案件頻頻上演，引發(fā)大量國有資產(chǎn)流失，給國家經(jīng)濟帶來了巨大損失。因此，加強國有企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建與完善，提升內(nèi)部控制水平至關(guān)重要。基于此，本文對國有企業(yè)內(nèi)部控制評價的基本現(xiàn)狀進行了回顧和梳理，并就國有企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建與完善提出了建議，以期降低國有企業(yè)財務整體風險，并對相關(guān)方面的研究起到一定的補充和豐富作用。

國有企業(yè) 內(nèi)部控制評價 財務風險

自新中國成立以來，國有企業(yè)一度為我國經(jīng)濟的繁榮做出了巨大貢獻，在很大程度上保持了國民經(jīng)濟的穩(wěn)定、和諧發(fā)展。但與民營企業(yè)等企業(yè)類型相比，在市場經(jīng)濟體制改革背景下，國有企業(yè)面臨更為嚴峻的資產(chǎn)流失和財務風險問題，導致大量國有資金流失，給國家經(jīng)濟造成巨大損失。上述問題的產(chǎn)生，國有企業(yè)內(nèi)部控制體系的缺失是重要原因之一。

一、國有企業(yè)內(nèi)部控制評價的內(nèi)涵

（一）內(nèi)部控制評價的主體

企業(yè)內(nèi)部控制評價，即對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行的評價。企業(yè)內(nèi)部控制評價由企業(yè)董事會和管理層具體實施，其通過一定的評價體系和標準形成評價結(jié)論，并出具評價報告。企業(yè)內(nèi)部控制評價是內(nèi)部控制系統(tǒng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，能夠幫助企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的主要問題和風險，使企業(yè)可以有針對性地對管理控制過程進行調(diào)整和改進，從而提升內(nèi)部控制系統(tǒng)的整體水平。

董事會是企業(yè)內(nèi)部控制評價的主體，擁有制定企業(yè)內(nèi)部審計委員會所行使評價主體職責的權(quán)利，在其領(lǐng)導下，由內(nèi)部審計委員會具體負責企業(yè)內(nèi)部控制評價和監(jiān)督工作，董事會還可以直接授權(quán)內(nèi)部審計單位或外部的執(zhí)行單位負責企業(yè)內(nèi)部控制評價工作。作為國有企業(yè)的重要決策機構(gòu)，董事會在享有內(nèi)部控制評價權(quán)力的同時，也負有最終的責任，并對內(nèi)部控制評價報告的真實性負責。對此，當國有企業(yè)內(nèi)部控制評價報告出示后，董事會可以聘請企業(yè)外部的會計事務所對評價報告進行審計和評估，盡可能地確保報告的真實性和準確性，從而有效控制董事會所承擔的風險。

（二）內(nèi)部控制評價的對象

國有企業(yè)內(nèi)部控制評價的對象是內(nèi)部控制的有效性，具體地說，就是國有企業(yè)所實施的內(nèi)部控制活動對實現(xiàn)控制目標提供合理保證的程度。

內(nèi)部控制的有效性，可以分為設(shè)計的有效性和執(zhí)行的有效性。設(shè)計的有效性，是指針對企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀所提出的內(nèi)部控制程序的有效性，設(shè)計的有效性從根本上決定了內(nèi)部控制的合理性；執(zhí)行的有效性，則是在確定設(shè)計有效的基礎(chǔ)上，針對設(shè)計方案所采取的方法和手段的有效性。設(shè)計的有效性和執(zhí)行的有效性，都是實現(xiàn)控制目標的重要保障。其中，設(shè)計有效性是執(zhí)行有效性的基礎(chǔ)，兩者存在非常緊密的聯(lián)系，如果內(nèi)部控制設(shè)計有效性上存在問題，那么執(zhí)行有效性則無從談起。

從控制目標的角度來說，內(nèi)部控制有效性還可以分為合規(guī)目標有效性、經(jīng)營目標有效性、戰(zhàn)略目標有效性、資產(chǎn)目標有效性以及報告目標有效性。合規(guī)目標有效性是指相關(guān)內(nèi)部控制是否是在法律規(guī)定范圍內(nèi)，即在無違法、違規(guī)交易的前提下進行的；經(jīng)營目標有效性是指相關(guān)內(nèi)部控制能否合理保證經(jīng)營活動的效率和效果，并及時為董事會和經(jīng)理層所了解或控制；戰(zhàn)略目標有效性是指管理層能否及時了解戰(zhàn)略定位是否合理、有效，并適時進行戰(zhàn)略調(diào)整；資產(chǎn)目標有效性是指相關(guān)內(nèi)部控制能否合理保證資產(chǎn)的安全與完整，防止資產(chǎn)流失；報告目標有效性是指相關(guān)內(nèi)部控制能否避免、發(fā)現(xiàn)并改正財務報吿的重大錯誤。

（三）內(nèi)部控制評價的過程

國有企業(yè)內(nèi)部控制評價工作并不是集中、短暫的，而是需要一個長期、持續(xù)的過程，內(nèi)部控制評價涵蓋了計劃、實施和編報等許多環(huán)節(jié)和階段，只有各部分都順利完成和實現(xiàn)，才能從真正意義上保證內(nèi)部控制評價的價值。在國有企業(yè)經(jīng)營運作過程中，內(nèi)部控制必須時刻伴其左右，并嚴格遵循相關(guān)流程來開展和進行。內(nèi)部控制評價強調(diào)全面性和真實性，因此董事會需要加強對內(nèi)部控制評價的關(guān)注和重視，科學進行內(nèi)部控制評價工作的安排，并就企業(yè)內(nèi)部審計委員會或外部審計機構(gòu)的內(nèi)部控制評價工作進行持續(xù)、嚴格的監(jiān)督和監(jiān)管，以盡可能地保證工作的連續(xù)性和長期性，幫助國有企業(yè)在經(jīng)營運作過程中不斷發(fā)現(xiàn)企業(yè)所存在的經(jīng)營風險，進而針對風險開展具體的分析預防工作，提出有針對性的處理方案和策略。

二、國有企業(yè)內(nèi)部控制評價的現(xiàn)狀

（一）內(nèi)控環(huán)境

首先，組織治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部機構(gòu)的臃腫，以及管理層級設(shè)計的不合理，造成國有企業(yè)業(yè)務流程非常混亂，決策程序也過于復雜。通常國有企業(yè)董事會和上級管理層所下達的工作任務和計劃，很難暢通地傳達到基層，不僅浪費了大量時間和精力，也導致辦事效率非常低下。而國有企業(yè)整體組織結(jié)構(gòu)上的混亂，也造成了各部門之間的溝通不暢，不同部門及人員各自為戰(zhàn)，業(yè)務重疊和交叉的情況非常嚴重，浪費了大量的人力和資源。

其次，與其他類型企業(yè)相比，國有企業(yè)公司化運作模式呈現(xiàn)出較為落后和老化的局面。國有企業(yè)自身定位不準確，受政府主導和約束較多，導致國有企業(yè)無法真正形成一套適合于時代發(fā)展的現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理模式，最終導致國有企業(yè)難以應對激烈的市場競爭，企業(yè)經(jīng)營能力受到較大限制。

最后，國有企業(yè)全面預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理等基本管理工作的開展難度非常大。一方面，由于國企長期受到政企合一制度的影響，普遍奉行被動式的經(jīng)營和發(fā)展理念，缺乏一定的自控能力和自控意識，久而久之導致國有企業(yè)各項管理工作非常不扎實；另一方面，從客觀角度來說，由于國有企業(yè)人力資源管理上的不到位，導致國有企業(yè)優(yōu)秀管理人才流失非常嚴重，人才的缺乏使得國有企業(yè)管理水平受到極大影響。

（二）風險評估

國有企業(yè)在行業(yè)領(lǐng)域中，無論是資金實力還是市場占有率都占據(jù)非常明顯的優(yōu)勢，雖然這在一定程度上確保了國有企業(yè)的經(jīng)濟效益，但也使得國有企業(yè)風險管理的意識非常欠缺。國有企業(yè)經(jīng)營管理相對比較封閉，與行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)的交流相對較少，缺乏對市場的理性研究和分析。行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)往往更加關(guān)注和重視市場，因此風險管理更為重要。而國有企業(yè)容易忽略風險管理，內(nèi)部管理形式化非常嚴重。

國有企業(yè)風險識別和風險分析的能力也非常不足。風險識別和風險分析，是了解和掌握自身風險問題的關(guān)鍵。然而，風險識別和風險分析需要專業(yè)的人才團隊做支撐。雖然國有企業(yè)整體資金實力雄厚，員工數(shù)量較多，但員工的知識結(jié)構(gòu)和知識層次卻難以勝任高層次的風險識別及風險分析任務，這就給國有企業(yè)埋下了諸多隱患。

（三）控制活動

整體而言，國有企業(yè)近年來通過積極的財務整頓、財務檢查和全面審計等工作，內(nèi)部控制活動得到了一定的加強，控制效果也有所提升。但由于國有企業(yè)體制和內(nèi)部控制評價體系上的缺陷，導致國有企業(yè)在控制活動方面依然存在較多問題。首先，國有企業(yè)部門的復雜性和多樣性，導致企業(yè)內(nèi)部審批程序異常復雜，辦事效率非常低下。而國有企業(yè)內(nèi)部權(quán)力的過度集中，導致基層部門權(quán)力缺失非常嚴重，基層部門的工作積極性和責任心無法保證。在會計基礎(chǔ)工作方面，多數(shù)國有企業(yè)會計人員只能勝任基本的財務核算工作，缺乏對預算管理的關(guān)注和重視，甚至連企業(yè)會計信息都無法及時、完整地收集和匯總起來，致使企業(yè)無法通過會計信息準確判斷經(jīng)營和運作情況。在資產(chǎn)管理方面，目前國有企業(yè)普遍存在資產(chǎn)閑置和流失的問題。一方面，企業(yè)占據(jù)了大量優(yōu)質(zhì)資源，但自身卻缺乏清晰準確的發(fā)展思路，導致大量資產(chǎn)閑置，形成巨大的資源浪費；另一方面，企業(yè)內(nèi)部部分管理人員思想道德敗壞，擅自動用個人權(quán)力以權(quán)謀私，低價出售和侵占國有資產(chǎn)，造成大量國有資產(chǎn)流失。此外，國有企業(yè)在經(jīng)營方法和績效考評方面也存在重大問題。經(jīng)營方法的不科學，加上巨大的業(yè)務壓力，造成國有企業(yè)違規(guī)經(jīng)營、違法運作的現(xiàn)象時有發(fā)生。而員工的績效考評方式的單一，造成無法有效調(diào)動員工的積極性，國有企業(yè)面臨巨大發(fā)展壓力。

（四）信息溝通

國有企業(yè)內(nèi)部與外部信息溝通能力非常有限，無法準確掌握市場信息，嚴重影響到相關(guān)經(jīng)營戰(zhàn)略和政策的設(shè)計。同時，國有企業(yè)信息系統(tǒng)的集成度較差，各子公司和部門之間的信息溝通不夠暢通，導致內(nèi)部信息往往無法及時、準確地傳達下去。再者，國有企業(yè)尚未建立起統(tǒng)一的信息內(nèi)控機制，信息系統(tǒng)的管控能力非常差，操作人員也缺乏必要的管理常識和方法。

（五）內(nèi)部控制

財務審計部門是內(nèi)部控制監(jiān)管的重要部門，但國有企業(yè)財務審計部門的獨立性較差。多數(shù)國有企業(yè)財務審計部門隸屬于財務部門，其工作局限于對財務收支的監(jiān)督，而審計監(jiān)督結(jié)果的真實性也有待商榷。此外，內(nèi)部控制評價是一項持續(xù)性工作，故專項檢查工作的開展非常重要。然而，多數(shù)國有企業(yè)內(nèi)部專項檢查形式化問題非常嚴重，迫于內(nèi)部權(quán)力關(guān)系的影響，檢查人員往往是敷衍了事，整體檢查深度非常不足，無法深層次發(fā)現(xiàn)企業(yè)的真實問題。與此同時，國有企業(yè)實行的是政企合一、垂直管理的經(jīng)營模式，導致外部監(jiān)管介入的渠道十分有限。通常國有企業(yè)都是“自己管自己”，這種掩耳盜鈴的管理方式最終使企業(yè)內(nèi)部控制評價無法發(fā)揮作用。

三、國有企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建與完善

（一）合理選擇內(nèi)部控制評價指標

選擇合理的內(nèi)部控制評價指標是評價體系構(gòu)建與完善的關(guān)鍵。國有企業(yè)內(nèi)部控制評價指標的選擇必須基于企業(yè)發(fā)展實際，從行業(yè)價值觀念和經(jīng)營準則出發(fā)，確保評價指標的全面性、可靠性、客觀性和可操作性。目前，多數(shù)國有企業(yè)經(jīng)過多年的努力已經(jīng)形成了相對健全的規(guī)章制度、崗位職責、標準體系和績效管理制度，對此國有企業(yè)應將上述制度和標準納入到內(nèi)部控制評價指標中，結(jié)合全面質(zhì)量管理體系和標準化作業(yè)規(guī)范作為內(nèi)部控制體系標準的主要參考依據(jù)。同時，國有企業(yè)應加快對相關(guān)制度的豐富和補充，并實時做好內(nèi)部控制評價指標的擴充，確保評價標準的時效性。對于尚未形成科學健全的質(zhì)量管理體系、崗位職責體系和規(guī)章制度體系的國有企業(yè)，應對現(xiàn)有的制度予以補充，加強對國內(nèi)優(yōu)秀企業(yè)的借鑒和學習，盡快形成一套行之有效的內(nèi)部控制評價體系，為企業(yè)內(nèi)部控制管理提供可靠的指標依據(jù)。

（二）量化內(nèi)部控制評價指標

通過內(nèi)部控制評價指標量化，能夠以數(shù)據(jù)形式較為直觀地反映出企業(yè)各部門在內(nèi)部控制上是否存在問題和風險，確保內(nèi)部控制評價結(jié)果更為準確、有效、易于理解。在內(nèi)部控制評價指標的量化上，首先，國有企業(yè)應對所選取的內(nèi)部控制評價指標進行進一步的細化，將其分解為若干二級指標；其次，采用專家咨詢法等方法對指標權(quán)重進行分析。專家咨詢法是通過組建專家組的方式，由專家組對企業(yè)內(nèi)部控制的指標重要性和二級指標的權(quán)重進行評分，然后用專家組成員的平均分乘以二級指標的總個數(shù)，再除以所有二級指標平均評分值的加總，最終確定內(nèi)部控制評價指標權(quán)重，實現(xiàn)對內(nèi)部控制評價標準的有效量化。當然，在內(nèi)部控制評價體系的應用過程中，對于評價指標可能會做出相應的調(diào)整和變更，對于評價指標權(quán)重也需要做出不斷的變化和調(diào)整。

（三）建立內(nèi)部控制評價機構(gòu)

作為內(nèi)部控制評價主體，國有企業(yè)董事會在內(nèi)部控制評價機構(gòu)的組建過程中，必須秉承客觀、全面的原則，建立真正能夠發(fā)揮實效作用的評價監(jiān)督機構(gòu)。在內(nèi)部控制評價機構(gòu)的構(gòu)成上，首先，國有企業(yè)應從內(nèi)部選擇獨立性較強、業(yè)務能力過硬并具備良好職業(yè)素養(yǎng)的人員構(gòu)成評價小組，負責內(nèi)部控制評價的實施工作；其次，加強對內(nèi)部控制小組成員的培訓，邀請相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜议_展各種形式的講座及教學活動，幫助小組成員了解和掌握內(nèi)部控制的專業(yè)知識和行業(yè)標準，熟悉內(nèi)部控制評價的工作流程及報告編制方法，對于培訓結(jié)果應納入相關(guān)人員的績效考核中，以切實保證培訓質(zhì)量和效果。小組成員自身也應加強對企業(yè)內(nèi)部管理制度的研究和學習，全面掌握制度內(nèi)容，確保企業(yè)內(nèi)部控制工作的順利開展和實施。此外，除了在企業(yè)內(nèi)部建立評價小組之外，國有企業(yè)還應積極加強與外部審計機構(gòu)的合作，由外部審計機構(gòu)配合企業(yè)內(nèi)部控制評價工作的開展，以彌補企業(yè)自身在內(nèi)部控制評價專業(yè)領(lǐng)域知識方面的欠缺。

（四）完善內(nèi)部控制評價程序

國有企業(yè)內(nèi)部控制評價程序應包括以下幾個流程。

1.制定內(nèi)部控制評價方案。國有企業(yè)內(nèi)部控制評價活動開展前，必須制定詳盡的評價方案，具體應包括評價的任務目標、時間安排、資源配置以及評價范圍。當內(nèi)控評價方案制定完成后，應交由上級管理層進行審批，上級管理層可以就方案提出修改意見，并由評價小組進行修改。

2.實施評價活動。待上級管理層審批完成后，評價小組成員可以按照審批通過后的評價方案開展評價活動。

3.編制評價報告。評價活動結(jié)束后，由評價小組成員對審查結(jié)果進行復核和確認，匯總各成員評價結(jié)果，按照評價實際情況編制評價報告，并按規(guī)定時間呈交評價報告。

4.反饋。上級管理層在審查內(nèi)部控制評價報告后，應組織內(nèi)部評價結(jié)果反饋會議，對評價結(jié)果進行報告和反饋，并接收評價部門的意見和信息。之后，按照評價結(jié)果為部門制定糾正意見并公布解決方案，改進部門內(nèi)部控制效率。

5.跟蹤驗證。待評價反饋結(jié)束后，評價小組需要針對部門糾正情況和方案執(zhí)行情況進行跟蹤調(diào)查，檢驗內(nèi)部控制改進結(jié)果，并針對改進中出現(xiàn)的問題進行反思和進一步修正。

（五）立足企業(yè)實際，制定內(nèi)部控制評價方法

由于行業(yè)與行業(yè)之間有著較大差距，企業(yè)與企業(yè)之間也存在著巨大差別，國有企業(yè)在內(nèi)部控制評價方法的選擇上，需立足自身經(jīng)營發(fā)展實際，盡可能選擇適合于自身的評價方法，確保方法上的可靠性和有效性。

一般內(nèi)部控制評價方法可以分為抽樣法、調(diào)查問卷法、專題討論法、比較分析法、重新執(zhí)行法以及個別訪談法等。對于部門較多、人員規(guī)模較大的國有企業(yè)，可以選擇抽樣法和個別訪談法，以盡可能地降低評價難度，并以隨機方式提高評價結(jié)果的真實性、可靠性。而對于規(guī)模相對較小的國有企業(yè)，建議選用問卷調(diào)查等方法，通過設(shè)置問卷調(diào)查表，從不同層次開展調(diào)查工作，切實保證內(nèi)部控制評價方法的合理性與可行性。

四、結(jié)束語

國有企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的應用，對于企業(yè)經(jīng)營風險的控制具有非常重要的意義。國有企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建，必須立足于企業(yè)實際，科學地選擇評價指標、組建評價機構(gòu)、理順評價程序，更重要的是樹立真正的風險管理和危機意識，從而為內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建和應用創(chuàng)造良好的內(nèi)部條件，為企業(yè)經(jīng)營和發(fā)展提供切實保障。

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[2]孔晨,于洪鑒.出版上市公司內(nèi)部控制評價報告問題研究——以皖新傳媒為例〔J〕.科技與出版，2015（12）.

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◇作者信息：中信大錳礦業(yè)有限責任公司，高級會計師、高級經(jīng)濟師

◇責任編輯：劉家慶

◇責任校對：劉家慶

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A

1004-6070（2017）05-0025-05