●楊琬君

歐盟審計(jì)輪換制度的影響及借鑒

●楊琬君

在審計(jì)失敗案例頻發(fā)的背景下，各國相繼出臺審計(jì)強(qiáng)制輪換制度，識別、評估和應(yīng)對因獨(dú)立性缺失造成的不利影響。本文通過對歐盟審計(jì)輪換制度的解讀，研究了審計(jì)輪換制度的作用及影響，進(jìn)而對我國相關(guān)制度的建設(shè)和國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提出建議。

審計(jì)輪換制度 獨(dú)立性 審計(jì)質(zhì)量

2016年10月19日，美國證券交易委員會（SEC）正式對安永會計(jì)師事務(wù)所在“威福德會計(jì)欺詐”中的審計(jì)失職作出1180萬美金的處罰，引起了行業(yè)內(nèi)不小的震動(dòng)，盡管審計(jì)監(jiān)管和相關(guān)制度逐漸完善，但近年來國內(nèi)外財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗的案例仍屢見不鮮。究其原因，大部分學(xué)術(shù)界和理論界的人士認(rèn)為審計(jì)任期過長在一定程度上影響了審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)而導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量的下降。美國、中國及許多國家因此作出了審計(jì)強(qiáng)制輪換的規(guī)定，自2016年6月17日開始，在歐盟范圍內(nèi)，新的監(jiān)管體系正式生效，輪換制度正式推行。

一、歐盟審計(jì)輪換制對比解讀

（一）強(qiáng)制審計(jì)輪換

新規(guī)規(guī)定，上市公司及公眾利益實(shí)體（PIE）必須在10年內(nèi)進(jìn)行外部審計(jì)招標(biāo)，至少每20年更換審計(jì)師。這意味著，即使是四大會計(jì)師事務(wù)所也面臨著客戶的流失和來自于其他會計(jì)師事務(wù)所的競爭壓力。獨(dú)立性是審計(jì)最重要的特征之一，為了重拾資本市場對審計(jì)行業(yè)的信任，強(qiáng)制審計(jì)輪換制度應(yīng)運(yùn)而生，目的是避免會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位形成過于親密的關(guān)系，從而使得注冊會計(jì)師無法客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。

相比于歐盟，在安然、世通等審計(jì)失敗案例發(fā)生后，美國于2002年通過了塞班斯法案（SOX），規(guī)定審計(jì)項(xiàng)目合伙人擔(dān)任該項(xiàng)目審計(jì)負(fù)責(zé)人的任期不得超過五年。我國財(cái)政部緊隨其后，在2003年《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會計(jì)師定期輪換的規(guī)定》的第三條中要求，簽字注冊會計(jì)師為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)（相關(guān)機(jī)構(gòu)指上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營機(jī)構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及管理公司、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)等）提供審計(jì)服務(wù)不得超過五年；在第五條中規(guī)定，為首次公開發(fā)行證券公司提供審計(jì)服務(wù)的簽字注冊會計(jì)師，在該公司上市之后連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限不得超過兩個(gè)完整的會計(jì)年度。從強(qiáng)制輪換的審計(jì)任期來看，美國和我國雖短于歐盟，但同樣嚴(yán)苛。

（二）非審計(jì)業(yè)務(wù)（NAS）收入限制

新規(guī)規(guī)定，除審計(jì)業(yè)務(wù)外，具有綜合業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所通過提供其他可允許服務(wù)的收入不得超過審計(jì)收入的70%，同時(shí)列舉了多項(xiàng)禁止提供的服務(wù)，例如特殊的稅務(wù)咨詢、內(nèi)控服務(wù)等。這迫使會計(jì)師事務(wù)所需要在審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)中作出權(quán)衡，是把更多精力放在傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)上，還是去競標(biāo)盈利性更強(qiáng)的咨詢業(yè)務(wù)等，需要制定更加靈活的策略。相比之前，會計(jì)師事務(wù)所還需要更加高效的內(nèi)部溝通和審計(jì)談判來支撐他們現(xiàn)在和未來幾年的戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)。以普華永道會計(jì)師事務(wù)所為例，其2012—2015年財(cái)務(wù)報(bào)表中非審計(jì)業(yè)務(wù)營業(yè)收入分別為146億美元、156億美元、169億美元、191億美元，這一數(shù)字占其總營業(yè)收入的比重分別為53.3%、54.17%、55.6%、57%，呈不斷上升的趨勢。雖然新規(guī)只是規(guī)定了對同一被審計(jì)單位提供非審計(jì)業(yè)務(wù)收入占審計(jì)業(yè)務(wù)收入的比重，但是因其禁止了多項(xiàng)服務(wù)，并且對于同一被審計(jì)單位非審計(jì)業(yè)務(wù)的限制等，勢必會影響會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)及收入。

美國在塞班斯法案中要求禁止執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)單位提供列入禁止清單的非審計(jì)服務(wù)，具體包括簿記服務(wù)、會計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他服務(wù)等，而我國因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)發(fā)展較晚，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入占比較低等問題，并沒有對非審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)控制作出過多規(guī)定。

（三）“四大”戰(zhàn)略創(chuàng)新及中小型會計(jì)師事務(wù)所的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

新規(guī)的實(shí)行，使得原來牢固的會計(jì)師事務(wù)所與客戶關(guān)系面臨“分手”，在新規(guī)實(shí)施之前，富時(shí)350強(qiáng)公司98%的審計(jì)業(yè)務(wù)都是由四大會計(jì)師事務(wù)所完成的，現(xiàn)在在眾多會計(jì)師事務(wù)所競爭新資源的情況下，差異化及戰(zhàn)略創(chuàng)新顯得十分重要，因?yàn)檫@些直接影響著審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，而審計(jì)質(zhì)量是被審計(jì)單位選擇會計(jì)師事務(wù)所的最重要標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)輪換制度為中小型會計(jì)師事務(wù)所的競標(biāo)和發(fā)展開辟了市場，但是業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為，在未來的一二十年內(nèi)，“四大”的地位仍然難以動(dòng)搖。德豪會計(jì)師事務(wù)所（BDO）認(rèn)為對于僅次于“四大”的中型會計(jì)師事務(wù)所而言，在第二次輪換期到來之際，他們將有能力爭取到金額較大的審計(jì)合同，非審計(jì)業(yè)務(wù)的限制也將為其贏得一定的利潤和市場空間。而對于小型會計(jì)師事務(wù)所，在出現(xiàn)新的被審計(jì)單位資源的同時(shí)，還必須面臨被大型會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步掠奪客戶的情況，可謂機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存。

二、強(qiáng)制審計(jì)輪換制度的作用及影響

根據(jù)美國審計(jì)總署的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，在沒有任何定期輪換制度的背景下，審計(jì)師與被審計(jì)單位的雇傭關(guān)系平均可以維持22年。審計(jì)任期過長可能會造成會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的利益趨同，進(jìn)而導(dǎo)致雙方的舞弊和串通，使審計(jì)報(bào)告不具有真實(shí)性，審計(jì)失敗。盡管強(qiáng)制的審計(jì)輪換制度會帶來會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本上升，審計(jì)質(zhì)量下降，對監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出更高要求等影響，但是強(qiáng)制輪換制度在一定程度上可以起到提高審計(jì)質(zhì)量、增強(qiáng)審計(jì)意見標(biāo)準(zhǔn)化的作用，其執(zhí)行具有必要性。

（一）對審計(jì)質(zhì)量的影響

1、提高審計(jì)質(zhì)量

（1）增強(qiáng)獨(dú)立性和客觀性。強(qiáng)制輪換制度的提出就是基于審計(jì)任期過長會導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降這一觀點(diǎn)，強(qiáng)制輪換一方面破壞了會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間可能出現(xiàn)的密切利益關(guān)系，保證了審計(jì)的獨(dú)立性并合理控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面可以有效抑制會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間相互“依賴”的關(guān)系，有利于企業(yè)的盈余管理。

（2）避免思維定勢，督促謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。在強(qiáng)制輪換制度下，新的審計(jì)師會以自己的職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)對被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)重新審視，更加容易發(fā)現(xiàn)之前被忽視的問題和錯(cuò)誤。此外，后一任審計(jì)師會對上一任審計(jì)師的工作進(jìn)行檢查與復(fù)核，迫于壓力，現(xiàn)任審計(jì)師在工作時(shí)會更加謹(jǐn)慎，避免受到追究。

2、降低審計(jì)質(zhì)量

（1）增加審計(jì)成本。新任審計(jì)師對被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制等不熟悉，為了保證審計(jì)工作的順利進(jìn)行，需要投入更多時(shí)間和資金，有時(shí)為了保證審計(jì)質(zhì)量，會增加一部分審計(jì)程序和外勤工作，這些都會導(dǎo)致成本的上升。

（2）降低審計(jì)師執(zhí)業(yè)能力。首先，審計(jì)師的輪換意味著可能會有經(jīng)驗(yàn)相對不足的審計(jì)師去審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對較高的被審計(jì)單位，新任審計(jì)師缺少對行業(yè)和企業(yè)相關(guān)特定風(fēng)險(xiǎn)的識別能力，降低了審計(jì)師對特定被審計(jì)單位的專業(yè)水平。其次，強(qiáng)制輪換制度在執(zhí)行過程中存在一定的規(guī)避情況，會計(jì)師事務(wù)所可能通過采取“過渡審計(jì)師”（強(qiáng)制輪換制度施行后，“過渡審計(jì)師”只進(jìn)行1-3年的審計(jì)工作，在這一期間之前和之后，均由同一組注冊會計(jì)師對該客戶進(jìn)行審計(jì)）的辦法繞過制度，在同一會計(jì)師事務(wù)所中，安排“過渡審計(jì)”的成本低，收益高，并且可以很容易滿足監(jiān)管和制度的要求，但頻繁更換審計(jì)師無疑會降低審計(jì)質(zhì)量。

3、強(qiáng)制輪換制度對于審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究。張娟，黃志忠等（2011）基于我國上市公司的數(shù)據(jù)，對簽字注冊會計(jì)師強(qiáng)制輪換制度與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系作出實(shí)證研究，研究表明我國簽字注冊會計(jì)師強(qiáng)制輪換制度不利于注冊會計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累和審計(jì)專屬資產(chǎn)的投資，沒有顯著提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）對審計(jì)價(jià)格的影響

一種理論認(rèn)為強(qiáng)制輪換制度會導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、監(jiān)管部門等多方成本的上升，成本的增加最終會轉(zhuǎn)嫁到被審計(jì)單位，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)價(jià)格的上升。而從我國的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)來看，在2013年四大銀行輪換審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，審計(jì)價(jià)格均有一定程度的下降，我國四大銀行在世界范圍內(nèi)具有重要地位，輪換之前均由四大會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，而在最近一次的輪換中，四大會計(jì)師事務(wù)所均采用了降價(jià)的方式來爭取客戶。審計(jì)價(jià)格的降低可能會導(dǎo)致三種結(jié)果，第一，因?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)的降低，會計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，但目前，短期內(nèi)在不增加成本的前提下提高審計(jì)效率沒有可行性；第二，壓縮合伙人和項(xiàng)目組成員收入；第三，降低審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)程序。關(guān)于審計(jì)價(jià)格和強(qiáng)制輪換制度的關(guān)系，尚沒有足夠的數(shù)據(jù)和理論支撐，有待于進(jìn)一步探索。

（三）對審計(jì)談判的影響

審計(jì)談判指會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位就審計(jì)工作過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行溝通并協(xié)商進(jìn)行決策的過程，貫穿整個(gè)審計(jì)流程，審計(jì)談判的結(jié)果也會影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)價(jià)格。在采用簽字注冊會計(jì)師輪換制度的背景下，會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員趨向于與被審計(jì)單位建立長期穩(wěn)定的關(guān)系以便獲取可觀的審計(jì)收入，所以，會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員在審計(jì)談判中通常處于弱勢地位，并采用“讓步型談判策略”，相對而言可以允許被審計(jì)單位采用較為激進(jìn)的會計(jì)政策，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，損害了審計(jì)獨(dú)立性和客觀性。

三、對于歐盟新規(guī)實(shí)行后我國審計(jì)輪換制度建設(shè)及會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的思考

（一）我國審計(jì)輪換制度建設(shè)的思考

1、會計(jì)師事務(wù)所輪換和審計(jì)師輪換的思考。強(qiáng)制輪換審計(jì)制度具體分為簽字注冊會計(jì)師輪換制度和會計(jì)師事務(wù)所輪換制度，目前我國和國際上通用的做法是簽字注冊會計(jì)師輪換制度。雖然在近幾年我國存在會計(jì)師事務(wù)所輪換的做法，但是這一制度在我國還沒有強(qiáng)制實(shí)施。研究發(fā)現(xiàn)，在會計(jì)師事務(wù)所輪換制度下，審計(jì)師的獨(dú)立性更強(qiáng)，審計(jì)談判的結(jié)果更加謹(jǐn)慎，此外，在輪換期內(nèi)最后一年審計(jì)師的獨(dú)立性最強(qiáng)，審計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率越高。但是，從成本效益角度分析，會計(jì)師事務(wù)所輪換模式在相對成本較高的基礎(chǔ)上，卻呈現(xiàn)出相對較差的審計(jì)質(zhì)量。因此，在我國現(xiàn)在特有的資本環(huán)境下，推行會計(jì)師事務(wù)所輪換模式仍然有待考察，要避免像西班牙等國一樣出現(xiàn)“先立后廢”的情況。

2、對于非審計(jì)業(yè)務(wù)的思考。國際上的大型會計(jì)師事務(wù)所普遍呈現(xiàn)出業(yè)務(wù)綜合性全面發(fā)展的趨勢，其提供的業(yè)務(wù)包括審計(jì)、財(cái)務(wù)咨詢、風(fēng)險(xiǎn)管理等，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入的占比一直在上升，并且在近年已經(jīng)超過50%。非審計(jì)業(yè)務(wù)會加深會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的利益聯(lián)系，造成損害獨(dú)立性，影響審計(jì)質(zhì)量等結(jié)果，所以美國及歐盟等對于非審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍和收入做出了相關(guān)規(guī)定。反觀我國，政府并沒有對非審計(jì)業(yè)務(wù)作出相關(guān)的限制性規(guī)定。我國非審計(jì)業(yè)務(wù)占會計(jì)師事務(wù)所總收入的比重較低，存在業(yè)務(wù)形式單一，起步晚，相關(guān)專業(yè)服務(wù)人員素質(zhì)有待加強(qiáng)等問題，非審計(jì)業(yè)務(wù)對于我國資本市場及會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展都有促進(jìn)作用，在幫助企業(yè)規(guī)范運(yùn)作的同時(shí)，也有利于會計(jì)師事務(wù)所的全面發(fā)展，是國際化和開拓新市場空間的必然選擇和發(fā)展方向。

3、完善我國審計(jì)輪換制度的思考。我國審計(jì)輪換制度的最理想結(jié)果應(yīng)該是在保證審計(jì)獨(dú)立性的前提下，提升審計(jì)效率并避免因新任審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)不足而發(fā)生的審計(jì)質(zhì)量下降情況，筆者認(rèn)為在強(qiáng)制輪換時(shí)，可以采取“新老搭配”的模式，即不更換項(xiàng)目組內(nèi)的所有成員，新任審計(jì)師的項(xiàng)目組中包括“新”審計(jì)師以及具有一定審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的“老”審計(jì)師，這樣的組合通過相互之間的有效監(jiān)督，保證了獨(dú)立性，同時(shí)項(xiàng)目組中有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師可以運(yùn)用其特有的專業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)，提高審計(jì)效率。

（二）我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的思考

1、我國會計(jì)師事務(wù)所的國際業(yè)務(wù)現(xiàn)狀。我國會計(jì)師事務(wù)所在國際上的發(fā)展雖然困難重重，市場占有率不高，但是在近年已經(jīng)有不小的突破。根據(jù)中國會計(jì)網(wǎng)的數(shù)據(jù)，截至2014年底，我國行業(yè)內(nèi)51家會計(jì)師事務(wù)所共取得國際業(yè)務(wù)收入76.4億元，同比增長18.74%；9家會計(jì)師事務(wù)所加入了國際排名前十的國際會計(jì)網(wǎng)絡(luò)（聯(lián)盟），共有72家會計(jì)師事務(wù)所在境外設(shè)立了45個(gè)分支機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)了香港H股、美國紐約N股、東盟、西亞等境外市場的拓展，業(yè)務(wù)涉及中國企業(yè)海外上市的投融資審計(jì)、管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)等。2015年3月，天健會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)的春麗公司H股IPO項(xiàng)目實(shí)施成功，也標(biāo)志著我國會計(jì)師事務(wù)所正在加快進(jìn)軍國際市場的腳步。

2、歐盟新規(guī)對于我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展國際業(yè)務(wù)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。我國會計(jì)師事務(wù)所雖然規(guī)模龐大，數(shù)量眾多，但是想真正實(shí)現(xiàn)在國際市場上“走出去”、“站穩(wěn)腳”的戰(zhàn)略，還需要時(shí)間和機(jī)會。以歐盟市場為例，雖然審計(jì)輪換制度及對非審計(jì)業(yè)務(wù)的限制打開了超過百億英鎊的市場，但是仍有以下困難：一是四大和中型會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)性和地域優(yōu)勢對我國會計(jì)師事務(wù)所形成進(jìn)入壁壘；二是我國非審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)欠缺、規(guī)模不足，使得我國會計(jì)師事務(wù)所在競爭中喪失優(yōu)勢；三是相關(guān)專業(yè)性人才的缺失；四是相關(guān)法規(guī)的健全和政策支持。但是我國會計(jì)師事務(wù)所可以從業(yè)務(wù)、技術(shù)創(chuàng)新以及精細(xì)化等角度切入，利用價(jià)格和自身其他優(yōu)勢等沖擊市場份額。

3、我國非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展。我國非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展應(yīng)該提高速度、提升效率，向國際發(fā)達(dá)水平靠攏，具體可以從以下方面著手：一是提升注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平。我國會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該投入資金和時(shí)間培養(yǎng)可以勝任稅務(wù)、咨詢、投資、法律方面的員工，第一類是專業(yè)型人才，專門從事某一專業(yè)領(lǐng)域的工作，第二類是復(fù)合型人才，具備多種業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)。二是有效監(jiān)管下，鼓勵(lì)會計(jì)師事務(wù)所為同一客戶提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)，提供審計(jì)服務(wù)可以幫助審計(jì)師了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和內(nèi)部控制等，便于開展非審計(jì)服務(wù)，但要加強(qiáng)監(jiān)管，保證公開透明和獨(dú)立性。三是拓展業(yè)務(wù)范圍。非審計(jì)業(yè)務(wù)在我國的發(fā)展空間巨大，需求也在不斷提升，我國會計(jì)師事務(wù)所需要開發(fā)拓展符合我國資本市場和企業(yè)需要的非審計(jì)業(yè)務(wù)，通過向發(fā)達(dá)國家的會計(jì)師事務(wù)所學(xué)習(xí)和自我探索，形成自己的業(yè)務(wù)和品牌。

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院）

[1]張娟，黃志忠，李明輝.簽字注冊會計(jì)師強(qiáng)制輪換制度提高了審計(jì)質(zhì)量嗎?——基于中國上市公司的實(shí)證研究[J].審計(jì)研究，2011，（05）.

[2]張繼勛，孫鵬，周冉.簽字注冊會計(jì)師輪換、會計(jì)師事務(wù)所輪換與審計(jì)談判[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2010，（03）.

[3]趙韻，李世涌.審計(jì)強(qiáng)制輪換與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究綜述[J].審計(jì)研究，2009，（06）.

[4]王琦.國內(nèi)外會計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)比較研究[J].中國證券期貨，2013，（01）.

（本欄目責(zé)任編輯：周菲）