甘其華

摘要：筆者認(rèn)為，施工企業(yè)做好管理會計工作，特別是推進(jìn)戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用，對于施工企業(yè)實現(xiàn)由傳統(tǒng)的核算財務(wù)向業(yè)務(wù)財務(wù)、戰(zhàn)略財務(wù)轉(zhuǎn)型具有極為重要的作用。本文在針對實施戰(zhàn)略管理會計助推施工企業(yè)加速傳統(tǒng)會計轉(zhuǎn)型進(jìn)行探討的基礎(chǔ)上，闡述了自上而下強(qiáng)化戰(zhàn)略管理會計培訓(xùn)學(xué)習(xí)、結(jié)合實際制定《推進(jìn)企業(yè)管理會計應(yīng)用方案》、組織實施戰(zhàn)略管理會計的方法和手段，并對施工企業(yè)如何應(yīng)用戰(zhàn)略管理會計，實現(xiàn)財務(wù)工作由傳統(tǒng)核算財務(wù)向戰(zhàn)略財務(wù)、業(yè)務(wù)財務(wù)的轉(zhuǎn)化進(jìn)行了初步思考。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略管理會計 施工企業(yè) 財務(wù)轉(zhuǎn)型

中交第一公路工程局有限公司在2016年企業(yè)工作報告中明確提出：“加強(qiáng)財務(wù)管理，防范財務(wù)風(fēng)險。充分發(fā)揮財務(wù)‘基礎(chǔ)服務(wù)、運(yùn)營保障、決策支持、目標(biāo)引導(dǎo)、風(fēng)險防范五個作用，大力夯實會計基礎(chǔ)工作，切實執(zhí)行會計標(biāo)準(zhǔn)化，做好管理會計工作，提升分析水平，推動財務(wù)由傳統(tǒng)的核算財務(wù)向業(yè)務(wù)財務(wù)、戰(zhàn)略財務(wù)轉(zhuǎn)型?！惫P者認(rèn)為，做好管理會計工作，特別是積極推進(jìn)戰(zhàn)略管理會計工作，對于施工企業(yè)實現(xiàn)由傳統(tǒng)的核算財務(wù)向業(yè)務(wù)財務(wù)、戰(zhàn)略財務(wù)轉(zhuǎn)型具有極為重要的作用。

一、戰(zhàn)略管理會計助推施工企業(yè)由傳統(tǒng)的核算財務(wù)加速向戰(zhàn)略財務(wù)轉(zhuǎn)型

財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》指出，單位應(yīng)用管理會計，應(yīng)遵循的第一個原則是戰(zhàn)略導(dǎo)向原則，這個原則要求企業(yè)要由傳統(tǒng)的核算財務(wù)向戰(zhàn)略財務(wù)轉(zhuǎn)型。傳統(tǒng)的核算財務(wù)不重視外部環(huán)境和企業(yè)未來，沒有戰(zhàn)略導(dǎo)向的概念。這在企業(yè)戰(zhàn)略管理尚未成為企業(yè)管理中心的時代是可行的。然而，在今天戰(zhàn)略決定成敗的時代，卻已經(jīng)完全落伍。但是，目前我們普遍可以看到的是，大多數(shù)企業(yè)還停留在傳統(tǒng)的核算財務(wù)階段。比如預(yù)算，雖然大多數(shù)企業(yè)都有，但是以戰(zhàn)略為依據(jù)編制預(yù)算的很少，至于根據(jù)戰(zhàn)略實施成本管理、業(yè)績評價等更是如此。其原因之一就是受到傳統(tǒng)會計方法（包括財務(wù)會計和傳統(tǒng)的管理會計）的限制。而戰(zhàn)略管理會計方法可以突破限制，實現(xiàn)傳統(tǒng)核算財務(wù)向戰(zhàn)略財務(wù)的轉(zhuǎn)型升級。其中，企業(yè)常用而效果又不佳的“平衡計分卡和平衡計分卡驅(qū)動全面預(yù)算”就是最典型，而它卻又是可以幫助企業(yè)實現(xiàn)向戰(zhàn)略財務(wù)轉(zhuǎn)型的方法之一。

所謂“平衡計分卡”，簡單地說就是根據(jù)企業(yè)的遠(yuǎn)景和戰(zhàn)略要求，它是從四個維度而精心設(shè)計的目標(biāo)體系、指標(biāo)體系及實現(xiàn)目標(biāo)的措施方案（或稱戰(zhàn)略行動方案、戰(zhàn)略啟動計劃、戰(zhàn)略行動計劃）體系，它的一個最突出特點(diǎn)就是戰(zhàn)略性。平衡計分卡的四個維度如圖所示。

根據(jù)平衡計分卡企業(yè)可以編制全面預(yù)算和實施業(yè)績評價，這樣就能將企業(yè)的預(yù)算、業(yè)績評價和戰(zhàn)略緊密聯(lián)系，從而使預(yù)算與業(yè)績評價也具有戰(zhàn)略導(dǎo)向，使之能夠保證戰(zhàn)略的實施，最終確保企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)的實現(xiàn)。

二、戰(zhàn)略管理會計助推施工企業(yè)由傳統(tǒng)的核算財務(wù)加速向業(yè)務(wù)財務(wù)轉(zhuǎn)型

《管理會計基本指引》指出，單位應(yīng)用管理會計應(yīng)遵循的第二個原則是融合性原則，這個原則要求企業(yè)要由傳統(tǒng)的核算財務(wù)向業(yè)務(wù)財務(wù)轉(zhuǎn)型。

傳統(tǒng)的核算型財務(wù)不僅是事后的核算，而且是綜合性的核算，以反映一定期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量或某個時點(diǎn)的財務(wù)狀況為目的，提供的都是延期的收入、成本、費(fèi)用等純財務(wù)性質(zhì)的指標(biāo)，而不能結(jié)合具體業(yè)務(wù)做到針對具體業(yè)務(wù)的“事前預(yù)算、事中核算控制、事后評價分析”，這樣就無法發(fā)揮財務(wù)對業(yè)務(wù)的支持、監(jiān)控的作用，當(dāng)然也就不能保障業(yè)務(wù)的順利開展和財務(wù)指標(biāo)的很好完成。因為業(yè)務(wù)的發(fā)生導(dǎo)致收入的實現(xiàn)和一切成本、費(fèi)用的產(chǎn)生，所以業(yè)務(wù)與財務(wù)指標(biāo)之間是因果關(guān)系，猶如形與影，形不正，影必斜。因此，傳統(tǒng)的核算財務(wù)必須向業(yè)務(wù)財務(wù)轉(zhuǎn)型，做到針對具體業(yè)務(wù)事前有預(yù)算，事中有核算控制、事后有評價分析。戰(zhàn)略管理會計中的作業(yè)預(yù)算、作業(yè)成本管理就是以作業(yè)（具體業(yè)務(wù)活動）為對象制定預(yù)算和進(jìn)行成本計算與成本管理，它是促進(jìn)傳統(tǒng)的核算財務(wù)向業(yè)務(wù)財務(wù)轉(zhuǎn)型的有效工具。因此，實施戰(zhàn)略管理會計對施工企業(yè)由傳統(tǒng)的核算財務(wù)向業(yè)務(wù)財務(wù)轉(zhuǎn)型具有加速度的作用。

因行業(yè)的不同、企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的差異，戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)用需要結(jié)合具體行業(yè)、企業(yè)的特征，也要經(jīng)過一個由一般到特殊的轉(zhuǎn)化過程。

三、自上而下強(qiáng)化戰(zhàn)略管理會計培訓(xùn)學(xué)習(xí)

內(nèi)容包括以下幾個方面。

（一）通過培訓(xùn)熟悉公司戰(zhàn)略管理

這方面的培訓(xùn)學(xué)習(xí)內(nèi)容包括公司的使命、遠(yuǎn)景、核心價值觀和戰(zhàn)略。企業(yè)使命就是企業(yè)存在的目的和企業(yè)承擔(dān)的社會使命；企業(yè)遠(yuǎn)景是對企業(yè)的未來業(yè)務(wù)組成和前進(jìn)的目的地的描述，以便為企業(yè)提出一個長遠(yuǎn)的發(fā)展方向，使整個企業(yè)對一切活動有一種目標(biāo)感；企業(yè)核心價值觀則是為實現(xiàn)使命、遠(yuǎn)景而提煉出來并予以倡導(dǎo)的，指導(dǎo)企業(yè)員工共同行為的永恒準(zhǔn)則；企業(yè)戰(zhàn)略就是在為實現(xiàn)遠(yuǎn)景目標(biāo)未來要采取的基本行動方案。通過培訓(xùn)學(xué)習(xí)一定要使企業(yè)員工清楚、理解，達(dá)成共識。

（二）通過培訓(xùn)了解公司內(nèi)外部環(huán)境

對施工企業(yè)來說，今后幾年是我國全面建成小康社會的關(guān)鍵期，也是施工企業(yè)改革創(chuàng)新、轉(zhuǎn)型升級的攻堅期。外部環(huán)境總體有利，但不確定、不穩(wěn)定因素增多，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存是必須認(rèn)清的客觀因素。未來十年建筑業(yè)可能迎來產(chǎn)業(yè)的深度融合，公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP模式的全面推進(jìn)、信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用、建筑工業(yè)化的逐漸興起，使得建筑業(yè)之間的競爭更多體現(xiàn)為資金實力、管理水平、資源協(xié)同整合、商業(yè)模式創(chuàng)新等綜合實力的比拼。

近年來，中交集團(tuán)各級子公司圍繞調(diào)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)方式、強(qiáng)基礎(chǔ)、促發(fā)展這條主線，積極融入“五商中交”戰(zhàn)略，加強(qiáng)適應(yīng)性組織建設(shè)，持續(xù)優(yōu)化結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)型升級，企業(yè)活力進(jìn)一步激發(fā)，新的戰(zhàn)略格局、新的制度體系成果逐步顯現(xiàn)，呈現(xiàn)了良好的發(fā)展態(tài)勢。但是，運(yùn)行中的一些深層次矛盾問題也不斷顯現(xiàn)，新形勢、新任務(wù)下，企業(yè)需要根據(jù)內(nèi)部資源，根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境，構(gòu)建適合自己的戰(zhàn)略管理體系。

（三）通過培訓(xùn)掌握管理會計理念和管理會計應(yīng)用原則

管理會計理念是對管理會計工作有根本指導(dǎo)作用的觀念。管理會計的基本理念應(yīng)包括真誠服務(wù)、提升效益、以人為本、教學(xué)為先、戰(zhàn)略導(dǎo)向、作業(yè)基礎(chǔ)、系統(tǒng)思考、遵循因果等；管理會計應(yīng)用原則即公司應(yīng)用管理會計應(yīng)遵循的原則。這些理念、原則應(yīng)通過培訓(xùn)學(xué)習(xí)使之深入人心。

（四）通過培訓(xùn)學(xué)會應(yīng)用戰(zhàn)略管理會計的工具方法

管理會計工具方法是實現(xiàn)管理會計目標(biāo)的具體手段，通過培訓(xùn)學(xué)習(xí)，學(xué)好、用好戰(zhàn)略管理會計的工具方法，對施工企業(yè)加強(qiáng)戰(zhàn)略管理，提升價值創(chuàng)造能力，實現(xiàn)健康可持續(xù)的發(fā)展都具有重要的應(yīng)用價值。

（五）結(jié)合成功案例應(yīng)用好戰(zhàn)略管理會計

這方面的學(xué)習(xí)培訓(xùn)主要是為了借鑒中外企業(yè)成功應(yīng)用戰(zhàn)略管理會計的經(jīng)驗，來探討研究施工企業(yè)如何實施戰(zhàn)略管理會計。借鑒其它企業(yè)的成功經(jīng)驗，推進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用加快落實具有重要意義。

（六）通過培訓(xùn)掌握企業(yè)主要業(yè)務(wù)方面的知識、理清企業(yè)未來發(fā)展主線

這方面不僅業(yè)務(wù)部門的員工要學(xué)習(xí)，管理會計人員也要學(xué)習(xí)，因為管理會計人員只有懂得公司業(yè)務(wù)才能服務(wù)好管理，實現(xiàn)業(yè)務(wù)與財務(wù)的融合。

四、結(jié)合實際制訂《推進(jìn)企業(yè)管理會計應(yīng)用方案》

推進(jìn)管理會計應(yīng)用方案應(yīng)結(jié)合企業(yè)實際研究制定，并需明確推進(jìn)管理會計應(yīng)用的目標(biāo)、原則、內(nèi)容、時間步驟和措施保障。其中，應(yīng)用方案必須明確在不同的領(lǐng)域所采用的管理會計工具方法，如在戰(zhàn)略管理領(lǐng)域，要應(yīng)用戰(zhàn)略地圖、價值鏈分析、平衡計分卡等工具方法；在預(yù)算管理領(lǐng)域要應(yīng)用平衡計分卡驅(qū)動全面預(yù)算、作業(yè)預(yù)算等工具方法；在成本管理領(lǐng)域，要應(yīng)用標(biāo)后預(yù)算管理、作業(yè)成本管理等工具方法；在績效管理領(lǐng)域，要應(yīng)用平衡計分卡、經(jīng)濟(jì)增加值等工具方法，等等。

五、組織實施戰(zhàn)略管理會計

大力推進(jìn)管理會計的應(yīng)用，重點(diǎn)要推進(jìn)戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)用，這樣才能真正地實現(xiàn)由傳統(tǒng)的核算財務(wù)向戰(zhàn)略財務(wù)、業(yè)務(wù)財務(wù)的轉(zhuǎn)型升級。平衡計分卡、作業(yè)成本管理、標(biāo)后預(yù)算管理是實現(xiàn)由核算財務(wù)向戰(zhàn)略財務(wù)、業(yè)務(wù)財務(wù)轉(zhuǎn)型升級最重要的方法。結(jié)合行業(yè)特性，筆者在企業(yè)長期工作的經(jīng)驗建議，施工企業(yè)實施戰(zhàn)略管理會計應(yīng)下大力氣首先從平衡計分卡、作業(yè)成本管理、標(biāo)后預(yù)算管理等方法應(yīng)用入手。

（一）平衡計分卡

應(yīng)用平衡計分卡，首先要構(gòu)建起公司的平衡計分卡體系，總體上講，這個體系的構(gòu)建應(yīng)包括如下步驟。

（1）明確構(gòu)建平衡計分卡的目標(biāo)。構(gòu)建平衡計分卡具有多種多樣的理由，如可以設(shè)立新的目標(biāo)（除財務(wù)目標(biāo)以外的顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、員工學(xué)習(xí)與成長目標(biāo)）、處理經(jīng)營危機(jī)、明確當(dāng)前的戰(zhàn)略或制定新的企業(yè)戰(zhàn)略、協(xié)調(diào)員工的目標(biāo)、協(xié)調(diào)和改進(jìn)行動、促進(jìn)企業(yè)上下溝通和員工教育等。

（2）選擇構(gòu)建平衡計分卡的起點(diǎn)。根據(jù)成功案例平衡計分卡應(yīng)首先從公司層面開始設(shè)計實施，即從最高層入手。

（3）明確企業(yè)使命、遠(yuǎn)景、核心價值觀及其戰(zhàn)略。

（4）確定業(yè)績評價目標(biāo)與指標(biāo)。它是對成功實施戰(zhàn)略必須采取的行動的簡要說明，業(yè)績指標(biāo)則是對業(yè)績目標(biāo)進(jìn)行量化以及測量其實際執(zhí)行水平的工具。

（5）制定目標(biāo)值與行動的優(yōu)先順序。所謂業(yè)績目標(biāo)值就是企業(yè)各項業(yè)績指標(biāo)的期望值。確定了目標(biāo)之后，還要制定可以保證其能夠?qū)崿F(xiàn)的行動計劃，并對各項行動進(jìn)行評估，決定行動執(zhí)行的先后次序。

經(jīng)過上述步驟就構(gòu)建起了公司最高層級的平衡計分卡。

（6）從最高層次的平衡計分卡對應(yīng)的組織層次的下一級開始，以上一級的平衡計分卡為基礎(chǔ)和指南，根據(jù)本級的業(yè)務(wù)或工作范圍和特點(diǎn)，逐級編制各層次的平衡計分卡。典型的平衡計分卡可以分為公司級、業(yè)務(wù)單位級、部門小組級和個人級等四個層次的平衡計分卡。

平衡計分卡體系的構(gòu)建過程實際上就是公司戰(zhàn)略制定的過程，而平衡計分卡體系的建立又為全面預(yù)算的編制和業(yè)績評價提供了依據(jù)，從而使公司的全面預(yù)算和業(yè)績評價都具有戰(zhàn)略導(dǎo)向。這樣，平衡計分卡加上以平衡計分卡為依據(jù)的全面預(yù)算和業(yè)績評價一起，就能把企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為具體的行動，最終保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）作業(yè)成本管理

作業(yè)成本法是以工程的分部分項工程為基礎(chǔ)的一種成本計算方法，它是把一項分部分項工程劃分為一個成本中心來計算成本的一種方法。它的優(yōu)點(diǎn)：一是可以提供每項具體作業(yè)項的成本信息；二是可以使每項分部工程成本的計算更準(zhǔn)確；三是每一成本中心的成本必須責(zé)任到每個人。它能達(dá)到的目的：一是作業(yè)中心的目標(biāo)成本能夠總體控制；二是以量化考核指標(biāo)出現(xiàn)，它能夠解決成本與績效、承包兌現(xiàn)掛鉤。它能達(dá)到的效果：一是對作業(yè)中心的責(zé)任人頭上的指標(biāo)起到警示作用，二是能夠?qū)崿F(xiàn)作業(yè)成本范圍內(nèi)工、料、機(jī)責(zé)任的有效管控。作業(yè)成本管理是以劃定的工程分部分項工程作為成本中心的一種成本管理方法，它通過核算精準(zhǔn)、責(zé)任到人、量化考核等途徑能有效降低成本的方法。

（三）標(biāo)后預(yù)算管理

所謂標(biāo)后預(yù)算是市場能夠接受的接近實際的施工總價；是經(jīng)公司預(yù)算考核部審定批準(zhǔn)后對項目部實行中標(biāo)價切塊包干、零利潤承包、簽訂經(jīng)濟(jì)契約的依據(jù)。它是工程中標(biāo)后，中標(biāo)單價已經(jīng)確定的情況下，由公司預(yù)算考核部編制中標(biāo)工程的標(biāo)后預(yù)算，通過標(biāo)后預(yù)算計算出的公司預(yù)留費(fèi)用，由3%的管理費(fèi)和項目利潤兩部分組成，項目利潤即為目標(biāo)利潤，公司預(yù)留費(fèi)用的組成：公司預(yù)留費(fèi)用=中標(biāo)合同價-標(biāo)后預(yù)算。標(biāo)后預(yù)算即為項目部的工程成本費(fèi)用，它可以通過作業(yè)成本管理來進(jìn)行控制，是每個工程項目成本費(fèi)用的預(yù)算控制數(shù)。

標(biāo)后預(yù)算是工程項目中標(biāo)后，公司組織前期策劃小組，由預(yù)算考核部、施工管理部為主根據(jù)工程項目所在地的實際情況，在對市場進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)研、詢價的基礎(chǔ)上編制的基本符合該項目施工的人工、材料、機(jī)械租賃等市場價格，此市場價格的施工工藝參考投標(biāo)書中的施工組織設(shè)計、工程數(shù)量按中標(biāo)工程量清單數(shù)量、結(jié)合項目資源配置情況后確定的市場綜合基價。市場綜合基價是工程細(xì)目的目標(biāo)成本，從每一工序在市場上被實際操作者接受的價格開始，綜合出每一清單細(xì)目的單價，也可采用市場報價、以往經(jīng)驗價格信息或?qū)崪y定額測算等多種途徑確定清單細(xì)目的單價。如在工程實施中遇到材料價格上漲、工程量變化、工程變更等動態(tài)情況，以基價為基數(shù)由公司預(yù)算考核部對此進(jìn)行一次性調(diào)整。

標(biāo)后預(yù)算管理是公司對項目部實行經(jīng)濟(jì)核算、考核工程成本和實施全面預(yù)算管理的依據(jù)；是對所經(jīng)營管理的項目預(yù)先做出的預(yù)算評價，也是對經(jīng)營者的業(yè)績水平實現(xiàn)量化考核的一個標(biāo)準(zhǔn)值。施工企業(yè)在項目施工前采用標(biāo)后預(yù)算管理進(jìn)行成本控制與在施工過程中加強(qiáng)作業(yè)成本控制相結(jié)合，必將使企業(yè)獲得明顯的成本競爭優(yōu)勢，提高施工項目成本效益。

六、結(jié)束語

戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)的管理會計體系系統(tǒng)，它以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化為目標(biāo)，運(yùn)用靈活多樣的技術(shù)和方法，搜集、加工、整理企業(yè)內(nèi)外與企業(yè)戰(zhàn)略管理相關(guān)的各種財務(wù)與非財務(wù)性信息，并據(jù)此來幫助管理當(dāng)局進(jìn)行戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略評價，以維持和發(fā)展企業(yè)持久的競爭優(yōu)勢。推進(jìn)戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)用，對于施工企業(yè)實現(xiàn)由傳統(tǒng)的核算財務(wù)向業(yè)務(wù)財務(wù)、戰(zhàn)略財務(wù)轉(zhuǎn)型具有極為重要的作用。施工企業(yè)應(yīng)通過開展自上而下的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，結(jié)合實際制訂《推進(jìn)公司管理會計應(yīng)用方案》，并據(jù)之積極組織實施戰(zhàn)略管理會計來大力推進(jìn)戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)用，以促進(jìn)公司財務(wù)早日實現(xiàn)由傳統(tǒng)的核算財務(wù)向業(yè)務(wù)財務(wù)、戰(zhàn)略財務(wù)的轉(zhuǎn)型升級。

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