趙志清

供求視角下的審計質(zhì)量探析
——基于云南省審計市場不正當?shù)蛢r競爭的治理考量

趙志清

一、引言

近年來，在“一帶一路”戰(zhàn)略和供給側(cè)改革實施的背景下，云南省審計市場得到了長足發(fā)展，但發(fā)展仍面臨一些困境：一是審計市場缺乏自發(fā)性需求，自發(fā)性需求不足導致了高審計質(zhì)量需求不足；其次，與經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)相比，市場集中度仍然較低，市場競爭較為激烈，不少會計師事務(wù)所(以下簡稱事務(wù)所)更多采用價格競爭方式參與市場競爭，而不是以質(zhì)勝出。

低審計質(zhì)量需求催生出低質(zhì)量審計服務(wù)的供給，加之準入門檻和懲戒成本較低，形成了低審計質(zhì)量服務(wù)的買方市場，買方存在購買審計意見現(xiàn)象。為了爭奪客戶，不少事務(wù)所采用不正當?shù)蛢r競爭的策略，以犧牲審計質(zhì)量為代價。因為存在外部經(jīng)濟，低質(zhì)量的審計不僅對行業(yè)造成不利影響，還將隨著審計結(jié)果使用范圍的不斷擴大，形成水波效應(yīng)，從被審計單位到債權(quán)人、投資者、資本市場及社會公眾利益都會蒙受損失，加大社會成本。筆者認為，審計市場中的低價競爭是現(xiàn)象，本質(zhì)還是審計質(zhì)量問題。若想提高云南省注冊會計師行業(yè)的審計質(zhì)量，則需要遵循經(jīng)濟規(guī)律，客觀分析云南省審計市場的供給關(guān)系，才能對癥下藥。

二、云南省審計市場的供求特征

（一）云南省審計市場的需求特征

1.政府推動下的市場強制性需求特征明顯

云南省審計市場的發(fā)展是隨著企業(yè)股份制改革而成長起來的，行業(yè)發(fā)展主線一直都有政府引導的痕跡。政府主導型的經(jīng)濟改革決定了云南省審計市場的需求也必然更多來自于政府的行政力量，而不是自發(fā)的市場需求。

2.高質(zhì)量審計需求不足

云南省審計市場中的購買方中國資背景的企業(yè)占比較高，在治理結(jié)構(gòu)上普遍存在以下三個方面的缺陷：（1）在大多國有企業(yè)中，經(jīng)理層多為政府指定，政府官員并不為其決策的后果承擔直接的風險和獲取直接的收益，從而缺乏對會計報表信息質(zhì)量和審計師審計質(zhì)量的高度關(guān)注。（2）公司監(jiān)事會成員專業(yè)化程度有待提高，內(nèi)部人員比例較高，獨立性較差，致使監(jiān)督職能弱化。（3）經(jīng)理人勞務(wù)市場的不成熟，經(jīng)理人為短期利益愿意冒購買審計意見的風險，一旦企業(yè)經(jīng)營失敗，還可以跳槽到另一家企業(yè)擔任要職，在云南省亦有此先例。由此可見，國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導致經(jīng)理層并不希望通過注冊會計師的審計披露過多的企業(yè)信息，只需要提供滿足監(jiān)管機構(gòu)要求的“合格的”審計報告便可。

與此同時，私營企業(yè)主作為購買審計服務(wù)的主體，大多以融資、并購等為目的。除審計意見外，其關(guān)注更多是審計費用，在選擇事務(wù)所時，更看重的是審計價格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽、規(guī)模等事務(wù)所的內(nèi)在價值來進行選擇，對審計質(zhì)量需求的彈性小于對價格需求的彈性。

3.現(xiàn)有的制度安排忽視外部利益相關(guān)者對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求

外部利益相關(guān)者相對于公司大股東和經(jīng)理層更關(guān)注審計質(zhì)量，這源于對資本市場中相關(guān)信息可靠性的要求。外部利益相關(guān)者總是希望最大限度地維護自身的權(quán)益，雖然并不直接承擔審計費用，但為了自身風險，往往會對審計質(zhì)量提出盡可能高的要求,而注冊會計師提供的獨立鑒證服務(wù)，能較好地滿足這一需求。但是當外部利益相關(guān)者使用低質(zhì)量審計報告遭受損失時，現(xiàn)有的法律制度使得他們的權(quán)利難以得到維護，加之我國資本市場現(xiàn)有的制度安排使得上市公司更多考慮的是如何應(yīng)對監(jiān)管, 外部利益相關(guān)者的高質(zhì)量審計需求遭受制度安排上的忽視。

4.報告使用者對審計保險價值的需求受到抑制

審計保險價值的存在必須同時滿足兩個前提條件：一是信息使用者具有向注冊會計師提起訴訟的權(quán)利；二是注冊會計師具有相應(yīng)的賠償能力。盡管近年來我國關(guān)于注冊會計師法律責任的相關(guān)法律正在不斷完善，但在我國現(xiàn)有的司法訴訟體系下，取證難度大、訴訟程序復雜和成本過高的情況依然沒得到根本改善，事務(wù)所違規(guī)被追究責任的概率和懲戒成本較低。報告使用者向注冊會計師提起訴訟的權(quán)利因復雜的訴訟程序而受到抑制，加之云南省審計市場集中程度低，事務(wù)所普遍規(guī)模較小，注冊會計師的賠償能力有限，審計保險價值難以得到體現(xiàn)，報告使用者對審計保險價值的需求受到抑制。

（二）云南省審計市場的供給特征

1.行業(yè)規(guī)模發(fā)展壯大，收入增速逐步放緩

近年來，隨著云南省經(jīng)濟改革的不斷深入，審計市場的市值不斷擴大，行業(yè)監(jiān)管和扶持的有效性逐步顯現(xiàn)。2010年-2015年行業(yè)收入年均增長率約為19%，行業(yè)綜合實力明顯增強，服務(wù)全省經(jīng)濟社會能力明顯強化。另外，受宏觀經(jīng)濟下行壓力、調(diào)結(jié)構(gòu)等外部因素影響，可以看出行業(yè)收入的增速正逐步放緩。

表1 2010-2015年云南省業(yè)務(wù)收入排名前四、前八事務(wù)所收入及占比（單位：萬元）

圖1 2010-2015云南審計市場收入集中度走勢

2. 行業(yè)集中程度相對較低，競爭態(tài)勢不斷加劇

截至2016年12月7日，云南省共有事務(wù)所149家。2015年業(yè)務(wù)收入過億元的事務(wù)所有2家，占行業(yè)總收入的16.62%；5000萬元-1億元的事務(wù)所有6家，占行業(yè)總收入的23.05%；1500-5000萬元的事務(wù)所18家，占行業(yè)總收入的31.03%；1000-1500萬元的事務(wù)所有8家，占行業(yè)總收入的1.28%；1000萬以下的有128家，占行業(yè)總收入的0.97%。從以上數(shù)據(jù)可以看出云南省的審計市場集中程度仍然較低，特別是中小所之間的市場競爭較為激烈。

為了反映云南省審計市場的競爭情況，本文根據(jù)云南省注冊會計師協(xié)會歷年公布的事務(wù)所綜合評價信息，采用最常用的集中率指標來分析云南省審計市場結(jié)構(gòu)。

如表1、圖1 所示，2010年-2011年排名前四的事務(wù)收入占審計行業(yè)收入的比例穩(wěn)定在26%以上， 2012年小幅回落到了24.17%，2013年以后又回到了25%以上的水平，總體來說變動不大，相對比較穩(wěn)定，始終占據(jù)了全省審計市場1/4左右的份額，但該比例與“四大”進駐地區(qū)的市場占比相去甚遠。

2010-2012年排名前八的事務(wù)所收入占審計行業(yè)收入的比例在40%以上，達到了貝恩市場結(jié)構(gòu)分類的低集中寡占型的邊界，從2013年起跌出了40%的比例，意味著寡占的市場地位受到了激烈競爭的沖擊，2014年達到了最低值35.42%，市場分類有競爭型的顯著特征，直到2015年占比開始逐漸回歸到接近40%分界線的水平。

圖2 2015年云南省注冊會計師行業(yè)收入結(jié)構(gòu)

表2 貝恩的市場結(jié)構(gòu)分類Table2 Classification of Bain’s Market Structure

按照貝恩的市場結(jié)構(gòu)分類，云南省審計市場結(jié)構(gòu)自2010年起處于相對穩(wěn)定狀態(tài)，處于競爭型與低集中寡占型的邊界，市場競爭較為激烈。根據(jù)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟學理論，在競爭型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)業(yè)市場內(nèi)企業(yè)數(shù)目眾多，每個企業(yè)的市場占有率低，基本上沒有市場勢力，企業(yè)之間的價格競爭和非價格競爭都比較激烈，而價格競爭是更為常用的競爭手段。在注冊會計師行業(yè)，產(chǎn)品價格即為審計收費，云南省審計市場上，特別是中小事務(wù)所之間低價競爭非常普遍。這樣的市場結(jié)構(gòu)有損于審計質(zhì)量的提高，不利于有信譽、高質(zhì)量的本土事務(wù)所脫穎而出。

3.行業(yè)服務(wù)同質(zhì)化程度較高，價格競爭不可避免

近年來，盡管行業(yè)主管部門不斷鼓勵事務(wù)所提高信息化水平，開展新型業(yè)務(wù)，在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，進一步增加了企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)咨詢、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制咨詢、財政投資績效評價、財政資金使用監(jiān)督、企業(yè)高新技術(shù)認證、跨國并購和融資鑒證咨詢、信息化咨詢等，但從2015年云南省注冊會計師行業(yè)收入結(jié)構(gòu)(見表3、圖2)中可以看出財務(wù)報表審計、工程預決算審計的占比仍然較高，達到了74.63%，其他各類服務(wù)收入，占比僅為1/4，意味著行業(yè)集中度較低的同時，同質(zhì)化競爭程度較高，過度競爭的市場結(jié)構(gòu)導致了低價競爭。

4.組織形式的雙軌制影響行業(yè)發(fā)展

根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國會計師事務(wù)所有兩種組織形式，合伙制和有限責任制。有限責任制的事務(wù)所承擔的責任小，事務(wù)所提供虛假審計報告的成本低，任何簽字的合伙人都不會因為造假而傾家蕩產(chǎn)，這在一定程度上為其提供低質(zhì)量的審計報告創(chuàng)造了條件，云南省大多數(shù)的事務(wù)所采用的是這一組織形式。

從長遠發(fā)展來看，合伙制顯然更符合行業(yè)發(fā)展的需要，但目前政策導向上并沒有任何關(guān)于合伙制事務(wù)所的優(yōu)惠條件，并且無法享受西部大開發(fā)等稅收優(yōu)惠政策，因此大部分有限責任制的事務(wù)所并沒有改制為合伙制的動力。組織形式的雙軌制造成了行業(yè)競爭的不公平，影響行業(yè)的健康規(guī)范發(fā)展。

5.注冊會計師隊伍與經(jīng)濟發(fā)展不匹配

從云南省注冊會計師行業(yè)來看，一方面，自上世紀80年代恢復重建注冊會計師制度以來，云南省的注冊會計師行業(yè)得到了高度重視和迅速發(fā)展，截至2016年12月，云南省共有事務(wù)所149家，符合執(zhí)業(yè)條件的注冊會計師有2263名,但專業(yè)勝任能力與云南省的經(jīng)濟發(fā)展不匹配，嚴重制約行業(yè)發(fā)展。具體體現(xiàn)在兩方面：一是能夠提供一特三高（特殊領(lǐng)域、高端需求、高科技含量、高附加值）會計服務(wù)的較少，熟悉國際通行規(guī)則、能夠為云南省大中型企業(yè)“走出去”和“引進來”提供優(yōu)質(zhì)會計服務(wù)的極少，能夠提供證券、金融和財稅改革等高端綜合服務(wù)的更是鳳毛麟角，與云南省“面向南亞東南亞幅射中心”的定位極不相稱；二是由于薪酬制度、股權(quán)激勵、人才成長渠道不健全等原因，行業(yè)優(yōu)秀人才外流嚴重，行業(yè)后備人才不足，行業(yè)招人難、留人難，影響了行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三、不正當?shù)蛢r競爭的成因

關(guān)于什么是低價不正當競爭，如何界定低價不正當競爭行為，目前國內(nèi)外相關(guān)的研究文獻中還未有較明確的定義。筆者認為：在不考慮準租金的前提下，審計收費水平低于執(zhí)業(yè)必要成本，均可視為低價不正當競爭。事務(wù)所是企業(yè)，是以營利為目的的經(jīng)濟單元，在短期內(nèi)為了搶奪客戶資源，會采用低價不正當競爭手段，但長期來看，收費低于成本，企業(yè)將無以為繼，必然選擇采取如減少審計程序、工時等方式來降低審計成本，這種行為既違法違規(guī)又有損事務(wù)所聲譽。在社會成本不能得到有效計量和加成到事務(wù)所成本時，違法違規(guī)的利得＞[（處罰成本+聲譽損失）×被發(fā)現(xiàn)的概率+審計成本]時，不少事務(wù)所選擇鋌而走險。

要想讓所有事務(wù)所最終放棄低審計收費低審計質(zhì)量策略而選擇高審計收費高審計質(zhì)量策略，只有讓低審計收費低審計質(zhì)量策略收益小于0，筆者認為，提高訴訟風險成本可以降低低審計收費低審計質(zhì)量策略收益，因為將訴訟風險成本提高到足夠大時，違法違規(guī)的利得＜[（處罰成本+聲譽損失）×被發(fā)現(xiàn)的概率+審計成本],最終可以使得低審計收費低審計質(zhì)量策略收益小于0，從而所有事務(wù)所都會放棄低審計收費低審計質(zhì)量策略，自發(fā)采用高收費高審計質(zhì)量策略。

四、治理建議

（一）強化法律責任，進一步提高訴訟風險成本

提高訴訟風險成本可以促進事務(wù)所提高審計質(zhì)量，因此有必要完善法律法規(guī)，強化審計職業(yè)的法律責任。作為一種有效的審計質(zhì)量約束機制，提高訴訟風險成本是遏制事務(wù)所機會主義行為、保證審計質(zhì)量的重要途徑——巨額的訴訟風險成本將時刻提醒事務(wù)所謹慎執(zhí)業(yè)，支付合理的審計成本以保證審計質(zhì)量。但在我國現(xiàn)有的司法訴訟體系下，因為訴訟取證難度大和訴訟成本過高，導致執(zhí)法有效性低的情況依然沒得到根本改善，事務(wù)所被追究責任的概率依然不高，因此要提高審計市場的訴訟風險成本還需以提高事務(wù)所以及惡意購買審計意見的報告使用者被追究責任的概率為目標，提高事務(wù)所因違規(guī)而被追究責任的概率，可以考慮從兩個方面入手：

1.完善代表人訴訟制度，逐步建立科學的集團訴訟機制

《民事訴訟法》（2012年修正）第54條規(guī)定了代表人訴訟制度，但實際執(zhí)行過程中有諸多問題，建議在此基礎(chǔ)上進一步修訂和完善，建立起科學的集團訴訟機制。集團訴訟方式下提起民事賠償?shù)脑嫒藬?shù)增多，能加大注冊會計師的違法成本，產(chǎn)生訴訟的規(guī)模經(jīng)濟。引入集團訴訟形式是擴大利益相關(guān)者范圍，加大注冊會計師訴訟風險成本，完善注冊會計師法律責任體系的有效措施。

2.明確審計報告使用者的法律責任，提高執(zhí)法的有效性

建議進一步修改《注冊會計師法》及相關(guān)法律法規(guī)，明確審計報告使用者的法律責任，有效界定審計報告使用者惡意購買審計意見的情形及應(yīng)承擔的相關(guān)法律責任，增加低質(zhì)量審計報告需求方的購買成本。

除了需要不斷完善法律法規(guī)的建設(shè)外，還需要通過提高執(zhí)法水平、改善執(zhí)法手段等措施來提高事務(wù)所因違法違規(guī)而被追究責任的概率，增加訴訟風險成本，最終達到提高審計質(zhì)量的目的。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)高質(zhì)量審計的自發(fā)需求

中國注冊會計師協(xié)會陳毓圭秘書長指出，如果客戶不認為高質(zhì)量審計有助于提高企業(yè)價值，僅僅把注冊會計師審計作為履行審批程序的一個法定要求，就不會在乎審計質(zhì)量的高低，就會只在乎收費高低，搞“價低者得”；如果客戶不認同專業(yè)人士在教育培訓投入、社會責任擔當、誠信道德堅守等方面的巨大投入，就不會接受合適的服務(wù)價格。因此，培養(yǎng)高質(zhì)量審計的自發(fā)性需求顯得尤為重要，可以從兩個方面如手：一是進一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，通過治理結(jié)構(gòu)的改善，使公司的所有者為了降低代理成本，有動機聘請高質(zhì)量的事務(wù)所。二是加大行業(yè)宣傳和市場推介，增強行業(yè)協(xié)會與報告使用者的聯(lián)動，提高市場對注冊會計師專業(yè)服務(wù)價值的認知。

（三）加大行業(yè)扶持力度，提升行業(yè)專業(yè)服務(wù)質(zhì)量，引導差異化競爭

如果注冊會計師專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量不高，解決不了客戶希望解決的問題，收費水平就提高不上去；如果事務(wù)所之間提供的服務(wù)是同質(zhì)化的，各自沒有特色，就只能拼價格，收費水平也上不去。

行業(yè)主管部門應(yīng)繼續(xù)以《注冊會計師業(yè)務(wù)指導目錄》為指引,積極推動新業(yè)務(wù)開發(fā)，擴大行業(yè)專業(yè)服務(wù)市場供給,以新時期各項改革的新要求為對照，推動事務(wù)所豐富服務(wù)品種，提升服務(wù)質(zhì)量并加強經(jīng)驗的交流與推廣,引導事務(wù)所走差異化競爭的道路。根據(jù)分工及專業(yè)化理論，行業(yè)專門化經(jīng)營具有經(jīng)濟性和知識溢出效用，審計市場上隨著事務(wù)所行業(yè)專門化水平的提高，審計收費會隨之提高，在我國審計市場，被審客戶能夠識別行業(yè)專長的差異化審計服務(wù)，并愿意為此支付較高的審計費用，事務(wù)所因此能夠獲得行業(yè)專門化經(jīng)營帶來的收入回報。

（四）加強執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管，探索建立“誰使用誰付費”的審計服務(wù)購買機制

云南省審計市場對高質(zhì)量審計自發(fā)性需求不足，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質(zhì)量差的審計服務(wù)，勢必造成行業(yè)的混亂，審計的總體質(zhì)量下降，公眾對注冊會計師的信任程度降低，形成一種惡性循環(huán)。因此有必要加強執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管，具體可采用以下措施：

1.適當提高審計市場的準入門檻

根據(jù)《注冊會計師法》、《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》(財政部令第24號)、《會計師事務(wù)所分所管理暫行辦法》等法律法規(guī)關(guān)于申辦事務(wù)所的條件可以看出，進入門檻過低，導致了市場競爭激烈。因此，筆者認為有必要對審計市場按核準備案的業(yè)務(wù)種類進一步細分，對不同的細分市場設(shè)立相應(yīng)的準入門檻，并對總所與分所的管制體制和法律責任進行明確規(guī)定，進一步完善審計市場的進入、退出機制，形成審計市場的優(yōu)勝劣汰機制，引導審計市場的有序競爭。

2.進一步推動事務(wù)所組織形式的改制，營造公平競爭的社會環(huán)境

積極推動大中型事務(wù)所采用特殊普通合伙制形式，鼓勵小型事務(wù)所采用普通合伙制，適當限制有限責任制事務(wù)所從事涉及公眾利益的高風險業(yè)務(wù)。進一步健全完善與合伙制組織形式相適應(yīng)的配套制度，鼓勵有限責任事務(wù)所向普通合伙制、特殊普通合伙制改制，為合伙制事務(wù)所營造公平公正的市場環(huán)境。

3.重新定位防偽碼管理系統(tǒng)，借助大數(shù)據(jù)探索建立“誰使用誰付費”的審計服務(wù)購買機制

2013年，云南省財政廳與云南省工商行政管理局聯(lián)合發(fā)布《云南省會計師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)報告電子防偽碼管理辦法》，并建立鑒證業(yè)務(wù)報告電子防偽碼登記查詢系統(tǒng)，主要有防偽和價格管控兩個功能。價格放開后，防偽碼系統(tǒng)將面臨功能上的重新定位。筆者認為，行業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)按照依法監(jiān)管、科學分類、協(xié)同監(jiān)管、動態(tài)管理的原則將所有審計鑒證業(yè)務(wù)納入系統(tǒng)，進行全面管理。同時將行業(yè)從業(yè)人員的誠信檔案、注冊和繼續(xù)教育信息集成到系統(tǒng)中，有選擇性接駁到征信系統(tǒng)，做到實時信息共享。

在信息做到充分收集的前提下，借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，系統(tǒng)可以對所獲取的數(shù)據(jù)進行深入分析和挖掘。比如，當某注冊會計師在一定日期出具的審計報告數(shù)超過合理預估的水平，系統(tǒng)參照該注冊會計師往年執(zhí)業(yè)報告受執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時的得分、繼續(xù)教育的情況、個人征信記錄等，做出關(guān)注的提示。當然，也可以在法律允許的范圍內(nèi)從事務(wù)所、被審計單位的角度進行挖掘分析，做到全面采集注冊會計師、被審計單位和審計人員在執(zhí)業(yè)過程中的信息，系統(tǒng)分析和挖掘各組數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。這樣一來，不僅提高了監(jiān)管發(fā)力的準確性和效率，還建立起了事務(wù)所和注冊會計師的誠信和質(zhì)量檔案，為未來審計服務(wù)付費制度改革奠定了基礎(chǔ)。

包括報告使用者在內(nèi)的信息需求者也可以通過系統(tǒng)查閱所需要的相關(guān)信息，信息質(zhì)量的提升將進一步提高決策的有效性，也勢必改變信息需求者對信息價值的看法。在可以預計的未來，金融市場高度發(fā)達，委托代理鏈條越來越長，當信息技術(shù)與審計融合到一定程度時，高質(zhì)量審計報告的自發(fā)性需求將得到激發(fā)，審計報告的使用者可通過網(wǎng)絡(luò)付費查閱審計報告，將真正能做到誰使用誰付費，從根本上解決注冊會計師獨立性的問題。在法律環(huán)境改善的前提下，如有注冊會計師出具不實審計報告，給審計報告使用者帶來損失，將可通過使用痕跡做到可舉證、可量化、可申請賠償。從而加大事務(wù)所和注冊會計師的訴訟成本，讓其不敢也不想違法違規(guī)，得到社會的尊重，從而在真正意義上保證注冊會計師的獨立性和收入水平。

作者單位：云南省注冊會計師協(xié)會

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