尹夢濤

（德州學(xué)院）

公允價值計量模式作為新型計量模式在實踐中的應(yīng)用越來越廣泛，但由于其自身的特殊性增加了公司財務(wù)核算及披露的主觀性和不確定性，且相關(guān)的準則、制度和體系的不完善，一度使這種新型計量模式成為公司利潤操縱和財務(wù)舞弊的工具，作為社會監(jiān)督力量的審計師在開展公允價值審計過程中也遇到了很多難題。

公允價值審計準則審計指南

我國新會計準則出臺至今，公允價值計量模式的應(yīng)用范圍逐漸擴大，審計難度也隨之增加，如何規(guī)避公允價值審計中存在的風(fēng)險、提高公允價值審計質(zhì)量，是需要我們進行深入探討的問題。

1公允價值審計概念

公允價值審計是指審計師在開展財務(wù)報表審計時，通過執(zhí)行必要的審計程序來獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，進而來確定報表中的各項目以及各項交易的公允價值確認、計量和披露是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計結(jié)論的過程。公允價值審計的基礎(chǔ)是公允價值會計，因此它的發(fā)展很大程度上取決于公允價值會計的發(fā)展，隨著公允價值計量屬性運用范圍的擴大，公允價值審計的重要性也進一步提升。

2公允價值審計存在的問題

2.1風(fēng)險評估環(huán)節(jié)工作難度增加

公允價值計量的廣泛應(yīng)用帶來的另一弊端，即企業(yè)管理層將此作為一種舞弊的新手段，通過“操縱”資產(chǎn)或負債等項目的公允價值來達到一定的戰(zhàn)略目標。相應(yīng)地，審計師開展公允價值審計進行風(fēng)險評估時，就要通過實施必要的審計程序來審查企業(yè)的管理層對公允價值的干預(yù)程度。這也就意味著，審計師在風(fēng)險評估和控制測試時，需要將很大一部分精力放在了解并評價企業(yè)的管理層對公允價值相關(guān)內(nèi)部控制的參與程度以及公允價值內(nèi)部控制流程及其有效性等。此外，在了解被審計單位環(huán)境的階段，審計人員不僅需要了解傳統(tǒng)審計程序中要求的經(jīng)濟、法律、行業(yè)等環(huán)境，還需要了解企業(yè)的金融、資本市場等環(huán)境，增加了審計人員的工作量。

2.2審計證據(jù)的獲取難度增加

公允價值審計的不確定性來源于公允價值計量給會計核算帶來的不確定性。在實施審計程序過程中，審計人員根據(jù)所獲取的審計證據(jù)來判斷報表項目價值是否公允，而審計證據(jù)的可靠性卻取決于市場信息的可靠性。當(dāng)前我國資本市場監(jiān)管機制不完善，而且存在惡性競爭等不良現(xiàn)象，導(dǎo)致市場的規(guī)范性存在很大問題，市場信息的真實可靠缺乏保障，因此審計人員難以從市場中獲取適當(dāng)?shù)年P(guān)于公平市價的審計證據(jù)，極大地影響了審計證據(jù)的質(zhì)量。在公平市價難以獲取的情況下，審計人員只能依靠一定的估值技術(shù)來進行估算，得出的結(jié)論只能是近似的公允價值，而且?guī)в泻軓姷闹饔^性。審計證據(jù)不夠充分、恰當(dāng)，直接導(dǎo)致公允價值的可靠性下降，這是審計質(zhì)量難以得到保證的重要原因。

2.3審計資源匱乏

公允價值計量在會計核算中應(yīng)用范圍擴大后，被審計單位的經(jīng)濟活動的復(fù)雜程度也隨之提高，相應(yīng)地，具備公允價值審計專業(yè)水平的審計師數(shù)量不足，而且近年來審計師的轉(zhuǎn)行趨勢明顯，使得人力資源流失嚴重。此外，如果在審計過程中頻繁利用外部專家力量，必然會降低審計效率，且審計成本過高。在傳統(tǒng)審計領(lǐng)域，社會審計與政府審計、內(nèi)部審計相互配合，社會審計可以充分利用其他兩種審計成果，但在公允價值審計中，不同審計之間的配合度較低，缺乏充足的審計資源。

3完善公允價值審計的建議與對策

3.1轉(zhuǎn)變審計理念，強化風(fēng)險導(dǎo)向型審計

審計師在實施公允價值審計時，應(yīng)首先掌握好公允價值審計的基本概念和理論，重點關(guān)注公允價值確認計量的諸多影響因素，包括時點的預(yù)測、計量假設(shè)、不確定性對于的概率等。在開展審計時，應(yīng)剔除這些因素對企業(yè)利潤的影響，在此基礎(chǔ)上分析判斷被審計單位是否存在利用公允價值計量的不確定性來操作利潤的行為。由于會計準則中公允價值計量的應(yīng)用范圍越來越廣，審計師在風(fēng)險識別和評估環(huán)節(jié)應(yīng)著重關(guān)注與公允價值計量和披露相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，并將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域聯(lián)系起來，然后針對評估認定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步的審計程序。

3.2協(xié)助企業(yè)完善公允價值相關(guān)的內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制是否科學(xué)、完善決定了企業(yè)管理層是否有機會利用公允價值來進行利潤操縱，因此，協(xié)助企業(yè)完善公允價值相關(guān)的內(nèi)部控制有利于提高審計效率和質(zhì)量。審計師可以在開展審計的過程中加強與公司管理層和內(nèi)審部門的溝通，將會有效地控制審計風(fēng)險、提高審計效率并降低成本。在與公司管理層進行溝通時，需要獲得管理層關(guān)于公司公允價值計量和披露原則和方法的書面聲明，具體內(nèi)容應(yīng)包括在公允價值計量中所使用的重要假設(shè)和估計的合理性；計量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性；對公允價值的披露是否完整、充分；是否參照期后事項對公允價值的計量和披露進行了調(diào)整。但是，管理層的書名聲明并不是取消實質(zhì)性測試的借口，即使取得了管理層聲明也不能將實質(zhì)性測試環(huán)節(jié)取消。

此外，審計師在進行公允價值審計時應(yīng)與公司內(nèi)審部進行溝通，確認內(nèi)審部是否清楚了解管理層如何進行會計估計并形成會計估計的基礎(chǔ)，也就是說應(yīng)清楚了解公司在進行公允價值計量時使用的重要假設(shè)和估計、進行估值時的主觀程度及需要估值的項目在報表中的比重等。

3.3完善公允價值市場評估體系

公司在應(yīng)用公允價值計量屬性時，不可避免地會以自身利益為出發(fā)點來運用自己的估計和判斷進行估值，這必然會影響估值的客觀和公允。如果引入獨立的第三方來進行估值，就會避免受到公司自身利益需求的影響，即便產(chǎn)生誤差也通常是由于技術(shù)失誤等原因造成，因此在進行公允價值計量時，具有獨立性的合格的專業(yè)評估機構(gòu)將會提高公允價值計量的客觀性和可靠性。此外，由于公允價值審計質(zhì)量取決于估值技術(shù)是否客觀、科學(xué)，被審計單位和審計師都將采用更具專業(yè)水平的評估機構(gòu)的估值結(jié)果，因此，為了提高計量的可靠性，建立一套科學(xué)嚴謹?shù)墓蕛r值評估制度來規(guī)范評估數(shù)據(jù)來源、方法及結(jié)果是非常有必要的。

盡管市場復(fù)雜程度在提高，但是所有市場參與者共同形成的市場數(shù)據(jù)比公司自身數(shù)據(jù)更具說服力，如果建立一個以市場所有參與者為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)庫，積累行業(yè)數(shù)據(jù)，不僅為審計師在開展公允價值審計時提供估值所需的參數(shù)，還能提供具有權(quán)威性的企業(yè)評估公允價值的主要指標，從而使公允價值審計有據(jù)可依順利實施。

參考文獻：

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