○新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 張 娟

一、引言

提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度是審計(jì)的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)就需對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允發(fā)表審計(jì)意見。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性致使審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性的界定難度增加。審計(jì)人員若要得到客觀公正的結(jié)論，一方面要從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的角度進(jìn)行判斷，另一方面，重大錯(cuò)報(bào)的評(píng)估越來越依賴于對(duì)企業(yè)詳細(xì)情況的了解。單純的審計(jì)測(cè)試只是通過財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)分析存在的風(fēng)險(xiǎn)，非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)卻沒有加以考慮。所以，其無法涵蓋所有的重大風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)執(zhí)業(yè)界越來越意識(shí)到通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，注重對(duì)被審計(jì)單位全面了解，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念便得到了認(rèn)可，并逐漸形成以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹鞯膶徲?jì)模式。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和整個(gè)審計(jì)流程過程中以系統(tǒng)性的和戰(zhàn)略性的審計(jì)方法進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)。通過將可能存在的重要錯(cuò)報(bào)和經(jīng)營(yíng)過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合起來，從而得出了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所作出的保證是從源頭上分析得出的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是為了使得報(bào)表中不存在那些由錯(cuò)誤和舞弊而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)審計(jì)模式過分看重評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，忽略對(duì)被審計(jì)單位宏觀上的把握。如果認(rèn)為內(nèi)部控制可以信賴，就直接對(duì)各類交易以及賬戶余額實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試，這種做法無法將錯(cuò)報(bào)、舞弊和經(jīng)營(yíng)失敗進(jìn)行關(guān)聯(lián)，很容易遺漏重大錯(cuò)報(bào)。當(dāng)被審計(jì)單位面臨經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，如果依然機(jī)械地運(yùn)用傳統(tǒng)審計(jì)，只是對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，那樣發(fā)表的審計(jì)報(bào)告對(duì)于使用者將是毫無意義的。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅彌補(bǔ)了傳統(tǒng)審計(jì)模式的弊端，還提高了審計(jì)質(zhì)量。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能識(shí)別或評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)但無法控制。因?yàn)橹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是在經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的，作為外部的審計(jì)者只能識(shí)別評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)的審計(jì)程序是不是合理及執(zhí)行是不是有效決定著檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小。因?yàn)樵谝话闱闆r下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有時(shí)間和精力關(guān)注到所發(fā)生的全部交易、各賬戶明細(xì)表和報(bào)表中表述不夠明確的其他所有項(xiàng)目。另外即使連同其他因素一并考慮，使檢查風(fēng)險(xiǎn)可以降到很低，也不可能降低到完全不存在。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)此消彼長(zhǎng)，就是說在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，檢查風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果是反向關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估的結(jié)果來設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，通過控制檢查風(fēng)險(xiǎn)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，達(dá)到最終的審計(jì)目的。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序

(一)審計(jì)計(jì)劃階段

審計(jì)計(jì)劃階段是審計(jì)工作的開端，審計(jì)師需要從整體上考慮企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)計(jì)劃與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)因素相結(jié)合，找準(zhǔn)企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，制定更具針對(duì)性的審計(jì)計(jì)劃。此階段審計(jì)師需要做大量的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)并制定總體審計(jì)策略，初步了解客戶的基本情況來評(píng)估可能產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小，以此決定是否接受業(yè)務(wù)委托。此階段具體包括了解被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境、判斷其可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、確定重要性水平、編制審計(jì)計(jì)劃4個(gè)方面的工作。

(二)審計(jì)實(shí)施階段

該階段主要是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平確定的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，通過采用檢查、計(jì)算、分析等方法獲得強(qiáng)有力的審計(jì)證據(jù)，支撐后續(xù)的審計(jì)結(jié)論。

1.進(jìn)行控制測(cè)試

內(nèi)部控制的有效運(yùn)行能夠提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作效率與質(zhì)量。雖然控制測(cè)試并非審計(jì)必經(jīng)程序，但若發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在內(nèi)部控制上的薄弱點(diǎn)，則可以以此作為切入點(diǎn)，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，這在一定程度上節(jié)約了人力、物力和財(cái)力。若單純依靠實(shí)質(zhì)性程序無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，控制測(cè)試作為依據(jù)可以進(jìn)行補(bǔ)充。

2.執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試

此程序又分為細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序。無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大交易、賬戶余額和披露信息實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施特殊程序。如果不構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)，那么一般采用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒍呓Y(jié)合使用以獲取審計(jì)證據(jù)。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中可以采用兩種方法：分項(xiàng)審計(jì)和業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)。

3.風(fēng)險(xiǎn)再評(píng)估及修改審計(jì)計(jì)劃

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一個(gè)反復(fù)修正的過程，隨著審計(jì)進(jìn)程的推進(jìn)，一旦由于掌握的審計(jì)證據(jù)所做出的判斷與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不相符合，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)初始評(píng)估結(jié)果進(jìn)行修改，以便在后續(xù)審計(jì)程序中識(shí)別可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

(三)審計(jì)報(bào)告階段

該階段除了進(jìn)行最終的分析性復(fù)核，評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，撰寫審計(jì)報(bào)告外，還需要進(jìn)行后續(xù)審計(jì)，把未實(shí)現(xiàn)的控制目標(biāo)以及由此產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)作為工作的重點(diǎn)。后續(xù)審計(jì)應(yīng)關(guān)注其應(yīng)實(shí)現(xiàn)而未實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目標(biāo)可能帶來的或有風(fēng)險(xiǎn)。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際應(yīng)用中存在的問題

在我國(guó)，縱使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在理論上已經(jīng)成熟，但相當(dāng)一部分事務(wù)所在實(shí)際審計(jì)活動(dòng)中所沿用的依然是傳統(tǒng)審計(jì)方法，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用在我國(guó)舉步維艱。主要存在以下問題:

(一)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境了解不夠

制定和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃要基于對(duì)被審計(jì)單位的整體了解，跳出會(huì)計(jì)看財(cái)務(wù)，重視行業(yè)分析，了解行業(yè)特點(diǎn)。但部分審計(jì)師制定和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)直接從被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表入手，過分偏重評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。與此對(duì)應(yīng)的審計(jì)底稿資料也存在很大缺陷，僅僅出具一份匯總的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估表，并且以此作為此項(xiàng)審計(jì)工作完成的標(biāo)志，這樣使得計(jì)劃完整性和充分性受到質(zhì)疑，提供的信息不足以支撐后續(xù)的審計(jì)計(jì)劃，也無法為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供充分的依據(jù)。

(二)實(shí)質(zhì)性測(cè)試難以保證

大部分事務(wù)所通常將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序流于形式，針對(duì)于這部分的底稿大多是從公司規(guī)章制度中摘抄而來，而且是等到審計(jì)工作結(jié)束后完成，只有一小部分底稿是在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)完成的，審計(jì)真實(shí)性和可靠性難以保證，更不會(huì)以此為依據(jù)，制定審計(jì)程序和方法。

審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查報(bào)告中指出審計(jì)師在審計(jì)過程中存在的普遍問題為：(1)對(duì)于被審計(jì)單位非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的交易、產(chǎn)生的利得與損失、計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沒有給予足夠的重視。(2)存貨監(jiān)盤流于形式，被動(dòng)地聽從被審計(jì)單位的時(shí)間安排。

涉及到非上市公司，由于相關(guān)監(jiān)管松懈，再加上此類企業(yè)缺少有效的內(nèi)部控制，審計(jì)方法大多依然采用制度基礎(chǔ)審計(jì)。更有甚者為了降低時(shí)間成本和人力成本，不對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解，忽視控制測(cè)試，直接進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。

(三)獨(dú)立性難以保證

事務(wù)所運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)行審計(jì)在審計(jì)業(yè)務(wù)上要花費(fèi)更多的精力和時(shí)間，但審計(jì)費(fèi)用卻不是以審計(jì)程序的復(fù)雜程度、審計(jì)時(shí)間的長(zhǎng)短來衡量的。大多數(shù)的審計(jì)收費(fèi)還是以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入或者注冊(cè)資本作為基數(shù)，選取比例計(jì)算出來的，并不考慮業(yè)務(wù)復(fù)雜程度和獲取證據(jù)的難度。再者，由于事務(wù)所和被審計(jì)單位是一種雇傭關(guān)系，雖然二者都有選擇的自由，但事務(wù)所迫于生存的壓力，在經(jīng)濟(jì)上很難完全獨(dú)立，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的判斷難免有所顧忌，甚至出現(xiàn)或有收費(fèi)，整個(gè)審計(jì)界因此變得被動(dòng)。

(四)信息庫建設(shè)不足，缺少必要的信息積累

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，除了對(duì)必要的審計(jì)資料有所要求外，還應(yīng)更加注重審計(jì)資料質(zhì)量要求。然而，在現(xiàn)實(shí)生活中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取企業(yè)信息的來源單一，積累不足。一方面，信息的來源較為單一。審計(jì)人員了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，可以借鑒的外部資料無外乎報(bào)紙、雜志、電視傳媒以及互聯(lián)網(wǎng)，這些信息普通的社會(huì)大眾通過社會(huì)媒介的傳播同樣也能獲取。尤其是在信息大爆炸時(shí)代，通過網(wǎng)絡(luò)獲得的信息真實(shí)性也有待考證。對(duì)于銀行和政府所掌握的企業(yè)重要信息有時(shí)候恰恰是企業(yè)的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，但迫于制度規(guī)定，審計(jì)人員沒有獲知的途徑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所掌握信息明顯不足。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠得到的數(shù)據(jù)相對(duì)滯后。審計(jì)人員在開展審計(jì)時(shí)很大一部分資料來源是由被審計(jì)單位提供的。對(duì)于已發(fā)生但未獲得的信息所潛藏的風(fēng)險(xiǎn)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析能力再?gòu)?qiáng)，沒有一定的資料支撐，也只能束手無策。

五、解決措施

(一)注重提高人員素質(zhì)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)，必須具備專業(yè)勝任能力。在擴(kuò)充審計(jì)隊(duì)伍時(shí)，不但要招收與事務(wù)所的工作較為匹配的審計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理專業(yè)的人員，還要根據(jù)每個(gè)行業(yè)其自身的特點(diǎn)，招收相關(guān)專業(yè)的人員。在審計(jì)計(jì)劃階段，注重對(duì)被審計(jì)單位的全面了解，合理地確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并編制審計(jì)計(jì)劃，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，充分利用控制測(cè)試的結(jié)果為其服務(wù)，及時(shí)修訂可接受的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要在審計(jì)業(yè)務(wù)中深度參與，實(shí)施有效的督導(dǎo)，執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的較低水平。

(二)拓寬事務(wù)所了解企業(yè)信息的途徑

在審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員要將被審計(jì)單位置于整個(gè)社會(huì)環(huán)境中進(jìn)行大數(shù)據(jù)庫分析。在審計(jì)收益固定時(shí)，要想高效深入地了解被審計(jì)單位，就必須通過建立完善的信息系統(tǒng)，建立信息共享中心來完成。

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與政府部門、各商業(yè)銀行、各證券公司等建立聯(lián)系。各單位要及時(shí)將掌握的信息共享，互通有無。特別是針對(duì)管理層的誠(chéng)信問題，不僅要立足于其所在的公司進(jìn)行側(cè)面了解，更要從社會(huì)誠(chéng)信體系中直接調(diào)查。

第二，審計(jì)師應(yīng)具備查詢企業(yè)備案的權(quán)利。了解企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)，識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)操縱利潤(rùn)的一種慣用模式。了解關(guān)聯(lián)方，不僅能使審計(jì)師在審計(jì)中把握檢查重點(diǎn)，也能幫助投資者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出一定的判斷，樹立正確的價(jià)值取向，為其決策提供必要的依據(jù)。

(三)規(guī)范審計(jì)收費(fèi)

首先，由中注協(xié)牽頭制定一套權(quán)威的審計(jì)定價(jià)模型，并在全行業(yè)內(nèi)推廣實(shí)施。該模型應(yīng)包括審計(jì)各階段的成本，并結(jié)合企業(yè)規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度進(jìn)行調(diào)整。對(duì)審計(jì)計(jì)劃階段的成本投入應(yīng)該加大，相應(yīng)的此階段收費(fèi)比重也應(yīng)擴(kuò)大。以免很多事務(wù)所迫于審計(jì)成本壓力，導(dǎo)致此階段對(duì)企業(yè)的了解往往只局限于較淺的層面。其次，審計(jì)成本要采用全社會(huì)提供相同審計(jì)方法所消耗成本的平均值，這樣也有利于維護(hù)事務(wù)所之間的公平。再次，要對(duì)審計(jì)收費(fèi)項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)化，具體到采用某一方法或某一步驟的時(shí)間消耗、人力消耗。同時(shí)要強(qiáng)調(diào)的是此模型并不是一成不變的，隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)用的成熟，將得到不斷的完善，使審計(jì)秩序得到進(jìn)一步維護(hù)。

(四)中注協(xié)要加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)監(jiān)管

中注協(xié)要加強(qiáng)年報(bào)審計(jì)的跟蹤，完善業(yè)務(wù)信息報(bào)備。定期進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量檢查，對(duì)檢查中發(fā)現(xiàn)的共性問題，進(jìn)行集中培訓(xùn)并編輯成教材集中發(fā)放學(xué)習(xí)。對(duì)于執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題較為嚴(yán)重的事務(wù)所，中注協(xié)要制定針對(duì)性的補(bǔ)救措施，提出指導(dǎo)性意見。要加強(qiáng)事務(wù)所之間執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的交流與學(xué)習(xí)，完善質(zhì)量控制體系。總結(jié)先進(jìn)事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制方面的優(yōu)點(diǎn)，并在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)進(jìn)行推廣。對(duì)整改過的事務(wù)所，要進(jìn)行追蹤關(guān)注，針對(duì)整改不到位的問題提出建設(shè)性意見。

(五)加快審計(jì)信息化進(jìn)程

加快完善審計(jì)信息系統(tǒng)，對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行全面分析。建立一個(gè)以互聯(lián)網(wǎng)為支撐，連接被審計(jì)單位和事務(wù)所的操作云平臺(tái)，以適應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代的要求。首先從被審計(jì)單位云平臺(tái)入手嵌入審計(jì)軟件或程序段，然后進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)，將信息傳遞至云審計(jì)系統(tǒng)。這樣審計(jì)單位在確定接受業(yè)務(wù)委托，與被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)約定書后就可以做預(yù)先準(zhǔn)備工作，不必等到注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)駐被審計(jì)單位后才開始整理數(shù)據(jù)，為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供了充足的時(shí)間。

1.陳夏詩筠.論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用[J].企業(yè)科技與發(fā)展，2017(7):109-112.

2.胡曉蘋.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與應(yīng)用分析[J].經(jīng)營(yíng)管理者，2017(2):33.

3.洪藝希，吳勛.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用研究[J].中國(guó)管理信息化，2017(2)：27-28.

4.李琦.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的模式探討及應(yīng)用分析[J].中國(guó)商論，2016(24)：164-165.

5.黃馳云.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在企業(yè)審計(jì)中的應(yīng)用[J].經(jīng)營(yíng)管理者，2017(30):39.