韓超

[提要] 關于生物資產(chǎn)如何進行會計核算的問題，近年來一直受到理論界的持續(xù)關注，也是生物資產(chǎn)研究的核心問題。目前，國內(nèi)有些學者提出關于生物資產(chǎn)的會計核算應采用混合計量法，但該方法在不同種類生物資產(chǎn)的核算中運用較少，尚未完全針對養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)的會計核算研究。新疆養(yǎng)羊企業(yè)隨著數(shù)量及規(guī)模的擴大以及產(chǎn)業(yè)化水平的提升，探討新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)的會計核算方法顯得尤為重要。因此，本文采用新疆養(yǎng)羊業(yè)作為研究對象，試圖找出適合于新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)發(fā)展現(xiàn)狀的核算方法。

關鍵詞：生物資產(chǎn)；養(yǎng)羊業(yè)；會計核算

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年1月17日

一、研究背景

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，肉制品走進千家萬戶，養(yǎng)羊業(yè)不斷發(fā)展壯大并且開始重視牧場的完善。養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)的核算成為了畜牧企業(yè)財務管理中一個值得探討的問題。現(xiàn)代化的養(yǎng)羊業(yè)不斷發(fā)展，迫使養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)的會計核算也需要精細化。

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中明確了生物資產(chǎn)概念，主要包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。雖然現(xiàn)有的生物資產(chǎn)會計制度是針對了農(nóng)業(yè)企業(yè)以及生物資產(chǎn)的特征，但是我國生物資產(chǎn)會計準則在養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)方面仍然不夠全面具體。對于生物資產(chǎn)的確切劃分、如何計量以及在畜牧企業(yè)肉羊生物資產(chǎn)會計計量模式如何選擇上都沒有給出確定的準則。

二、新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)特征

新疆羊的品種資源比較豐富，但在肉羊和肥羔的生產(chǎn)方面用于雜交的品種還是較少的。哈薩克羊、阿勒泰羊、巴什拜羊、巴音布魯克羊以及多浪羊等地方優(yōu)良品種長期在天然草場進行放牧，所以在新疆就形成了企業(yè)加天然草場的工場化養(yǎng)殖形式。肉羊的利用期一般為6～8年，個體成熟時可以進行初次配種，此時母羊約為8～10個月齡，公羊性成熟比母羊晚1～2個月，初次配種在一歲左右。母羊的妊娠期為144～150天，母羊第一次生產(chǎn)時的產(chǎn)羔率比較低，但隨著生產(chǎn)次數(shù)的增加產(chǎn)羔率會有所提高，平均下來母羊一年產(chǎn)一胎半到兩胎，大約生產(chǎn)4～5個羊羔。母羊的最佳生育期為2～4歲，此時的母羊受胎率、胎兒成活率都比較高，5歲以后母羊的繁殖能力就開始下降，應該作為淘汰羊進行育肥。

三、新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)的價值變動

新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)在價值規(guī)律上不同于其他資產(chǎn)。由于發(fā)育、生長和成熟等自然成長過程，羊的生物資產(chǎn)價值不斷變化。羊的生物資產(chǎn)的價值變動規(guī)律主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面是羊的市場價格變動；另一方面是羊的數(shù)量變動。羊的價格變動類似于其他生物資產(chǎn)的價格變動，比如生產(chǎn)價格上升，使得羊的價格上升。對于生產(chǎn)數(shù)量的變動，表現(xiàn)為種羊生物資產(chǎn)的再生能力，種羊通過不斷生長，增加個體的價值，通過繁殖小羊增加新的個體。這種增值是種羊生物資產(chǎn)獨有的情形，并且這種增值在一定的條件下得到有效轉(zhuǎn)化，使得增值更加顯著。

對于新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)，在整個生命周期中，因為企業(yè)目標價值各異，導致新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)不同的生長階段和價格變動。以下對育肥羊和種羊的生產(chǎn)性資產(chǎn)的價值變動規(guī)律進行比較分析。

對于新疆育肥羊生物資產(chǎn)，它的價值是與生長時間成正比例關系，生長時間增長，價值也是不斷增加的。育肥羊的生命周期包括生長階段和成熟階段，企業(yè)持有育肥羊的目的主要是在其成熟后，將其進行出售。而育肥羊的價值變動表現(xiàn)為發(fā)生變化的個體形態(tài)。育肥羊在生長階段，隨著個體形態(tài)不斷增加，價值也會增加，當進入成熟階段以后，企業(yè)會選擇在任意時間將成熟的育肥羊出售，而育肥羊的生命終止，個體形態(tài)也就終止了。

新疆種羊生物資產(chǎn)的價值規(guī)律相對于育肥羊的價值規(guī)律，顯得比較復雜。企業(yè)持有種羊的目的是為了繁殖，種羊生命周期分為兩個階段：第一階段是從出生到成熟的生長階段；第二階段是從成熟到淘汰的繁殖階段。第一階段種羊的價值變動與育肥羊類似，價值的變動表現(xiàn)在個體形態(tài)的變化；第二階段種羊的價值變動主要源于個體形態(tài)的變化和新個體數(shù)目的變化。而在第二階段，種羊的價值變動受雙因素影響，先使得種羊的個體價值增加，然后在種羊的生長階段后期，或者存在其他不適合繁殖的因素，企業(yè)將其淘汰。

四、新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)會計核算及其分析

新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)可以實行分群核算和混群核算。首先，實行分群核算是先將整個羊群按年齡階段均分為若干群，分別歸集生產(chǎn)費用，計算各自成本?；烊汉怂銊t是將整個羊群進行成本核算，歸集生產(chǎn)費用。種羊的生產(chǎn)費用要素有工資及福利費、飼料費、防疫和醫(yī)藥費、材料費、燃料費、低值易耗品費、折舊費、利息支出、稅金、水費、電費、修理費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、其他支出等。

在新疆養(yǎng)羊企業(yè)實際工作中，根據(jù)會計核算的謹慎性，羊群的各階段飼養(yǎng)成本控制與核算，采用分群核算。分群核算主要按照不同的年齡，劃分為不同的群別。在這種核算方式下，羊群價值的變動在賬戶上應在“幼畜及育肥畜”科目中核算。該賬戶借方反映羊群價值的增加，貸方反映羊群價值的減少，期末余額為存欄羊群的價值。在此賬戶下設置“種羊、哺乳羔羊、斷奶仔羊、育肥羊”四個明細賬戶，用以核算羊群不同階段羊群的價值增減變動結(jié)存。

依據(jù)農(nóng)業(yè)會計核算制度，哺乳羔羊、斷奶仔羊、育肥羊均屬于流動資產(chǎn)，而種羊因為產(chǎn)畜，則屬于固定資產(chǎn)。種羊不同于其他大牲畜，生產(chǎn)周期比較短，再加上種羊產(chǎn)畜和育畜并存，更新比較頻繁，為了保證羊群變化情況的完整性，所以在企業(yè)的實際工作中，種羊作為流動資產(chǎn)進行會計核算。同時，這也是將種羊在“幼畜及育肥畜”二級賬戶中核算的理由。

（一）分群核算下，養(yǎng)羊業(yè)生產(chǎn)成本核算的一般程序。一是審核和控制生產(chǎn)費用。首先確定這些費用是規(guī)定的開支范圍，再者確定計入成本和費用的開支；二是主副產(chǎn)品的分離，計算并結(jié)轉(zhuǎn)各羊群本期變化成本；三是據(jù)“幼畜及育肥畜”明細賬資料，從低齡到高齡，逐群計算，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)群、銷售、期末存欄的活重成本；四是根據(jù)財務月報表及有關資料，編制“成本計算表”；五是根據(jù)“成本計算表”和“生產(chǎn)成本”明細賬，編制羊群“產(chǎn)品成本計算表”。

（二）費用分配原則和方法。（1）制造費用的分配計算公式為：分配率=制造費用總額÷直接飼養(yǎng)費用合計×100%；（2）原材料是按飼料、獸藥、低值易耗品、其他材料四大類和品種進行明細核算的；（3）獸藥和獸械主要是各羊群耗用和各羊圈領用，分配原理是直接領用的直接計入，共同使用或不能直接計入各群別的費用，按比例分配計入各群別；（4）低值易耗品除羊舍損耗外，其他各部門耗用，分配原則是領用時一次性計入當期費用，而生產(chǎn)領用的，需要分清舍別直接計入各成本計算對象。共同使用的或不能直接計入各群別的可計入“制造費用”科目。其他材料耗用也計入“制造費用”科目；（5）配種舍、妊娠舍、產(chǎn)房飼養(yǎng)人員的工資及福利費計入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—基本羊群”科目。

五、結(jié)束語

我們可以明顯的看出，在對新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)進行核算的時候，我們需要一些基礎數(shù)據(jù)，例如：各項費用、不同種群生物資產(chǎn)的飼養(yǎng)天數(shù)、不同種群的個數(shù)等，這些數(shù)據(jù)需要按照實際情況詳細記錄，如果記錄不詳細、不能反映經(jīng)營的真實情況，在對農(nóng)產(chǎn)品成本進行核算時也會受到嚴重的影響，這就需要我們做好畜牧業(yè)農(nóng)產(chǎn)品成本核算基礎工作，例如健全畜牧業(yè)相關原始記錄工作、制定農(nóng)產(chǎn)品成本核算相關定額、完善畜牧業(yè)農(nóng)產(chǎn)品盤點制度等。

對國家而言，應加強制定和完善農(nóng)產(chǎn)品成本核算規(guī)范，為企業(yè)進行農(nóng)產(chǎn)品成本核算做出指導，使企業(yè)在核算過程中有據(jù)可依。在此之外，我們也可以看出，以上的計算過程相對復雜，對企業(yè)而言，這對會計人員也提出更高的要求，在做好自身會計工作的同時，也應加強了解企業(yè)所擁有的生物資產(chǎn)的性質(zhì)、生長周期等相關信息，這樣才可以更加合理準確地做好農(nóng)產(chǎn)品成本核算的工作。

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