吉 琴

江蘇天宏華信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

淺析應(yīng)收賬款審計(jì)的探討

吉 琴

江蘇天宏華信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

隨著國(guó)際交流日益頻繁，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)日趨向好，我國(guó)企業(yè)的發(fā)展前景也越來(lái)越明朗。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的進(jìn)程中，流動(dòng)資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)中必不可少的組成部分，而應(yīng)收款項(xiàng)又是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要構(gòu)成部分，主要包括應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款等科目。其中應(yīng)收賬款作為企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中人為操控利潤(rùn)的方法和手段，是公司財(cái)務(wù)管理的重中之重；同時(shí)，也是整個(gè)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一。為了減少企業(yè)應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬的潛在風(fēng)險(xiǎn)，避免壞賬發(fā)生的可能性，降低應(yīng)收賬款的管理成本，加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款的控制，盤活企業(yè)的周轉(zhuǎn)資金，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)能力，我們就應(yīng)收賬款的審計(jì)進(jìn)行了深入地探討，希望能為企業(yè)日后的發(fā)展夯實(shí)基礎(chǔ)。

應(yīng)收賬款；企業(yè)；審計(jì)；業(yè)務(wù)；流動(dòng)資金

當(dāng)今社會(huì)，國(guó)內(nèi)外的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境愈演愈烈，企業(yè)為了其自身的發(fā)展和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的提高，更加注重本企業(yè)產(chǎn)品的性能、質(zhì)量、價(jià)格以及售后服務(wù)等方面的因素。但是隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷發(fā)展壯大，利用信息技術(shù)參與企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也成為一種常態(tài)，因此，企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)(特別是應(yīng)收賬款)都在逐漸增加。各企業(yè)為了避免因?yàn)檫^(guò)多的庫(kù)存囤積而導(dǎo)致成本投入加大的情況出現(xiàn)，通常會(huì)采用賒銷的手段，使企業(yè)的銷售規(guī)模逐步擴(kuò)大。但是我們要清醒地意識(shí)到，不能僅僅依賴于應(yīng)收款項(xiàng)解決存貨過(guò)大的問(wèn)題。因?yàn)楫?dāng)一個(gè)企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)(尤其是應(yīng)收賬款)與銷售總額的比重超過(guò)某一臨界值時(shí)，就會(huì)影響到本單位的資金周轉(zhuǎn)；所以重視應(yīng)收賬款對(duì)于企業(yè)的良性發(fā)展來(lái)說(shuō)好處諸多。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中必須將應(yīng)收賬款列為重要審計(jì)內(nèi)容之一。

一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目的

為了充分發(fā)揮審計(jì)的作用，首先需要明確應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)。只有目標(biāo)明確，相應(yīng)的審計(jì)工作才有可能順利的進(jìn)行和完成。應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)主要涵蓋以下內(nèi)容：

1)應(yīng)收賬款的真實(shí)性。首先應(yīng)當(dāng)明確被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)收賬款是否真實(shí)存在。

2)應(yīng)收賬款的完整性。在審計(jì)工作中，必須確認(rèn)所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款均已記錄。

3)應(yīng)收賬款的歸屬性。在進(jìn)行審計(jì)調(diào)查后，保證記錄的應(yīng)收賬款由被審計(jì)單位擁有或控制。

4)應(yīng)收賬款的可回收性。審計(jì)過(guò)程中，需要評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性。

5)應(yīng)收賬款披露的恰當(dāng)性。應(yīng)收賬款應(yīng)以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整已恰當(dāng)記錄。

6)應(yīng)收賬款重分類的準(zhǔn)確性。應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和款項(xiàng)性質(zhì)的不同，恰當(dāng)列報(bào)在應(yīng)收賬款或者預(yù)收賬款科目。

縱觀以上，假若審計(jì)人員對(duì)審計(jì)目標(biāo)不明確、理解不到位，那么在審計(jì)進(jìn)程中就沒(méi)有審計(jì)方向，最終導(dǎo)致審計(jì)程序的執(zhí)行力度不夠，從而達(dá)不到預(yù)期的審計(jì)效果。

二、應(yīng)收賬款審計(jì)操作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題

1.1 應(yīng)收賬款在業(yè)務(wù)核算方面存在問(wèn)題

按照經(jīng)營(yíng)者的意圖，為了達(dá)到粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、平衡經(jīng)營(yíng)成果的目的，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量時(shí)，通常會(huì)存在以下幾種情形。

1)利用企業(yè)銷售方法并不單一的便利條件，在進(jìn)行應(yīng)收賬款的確認(rèn)計(jì)量時(shí)，會(huì)根據(jù)當(dāng)期已確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)際情況，隨意調(diào)整應(yīng)收賬款的入賬金額，從而使得各月應(yīng)收賬款的核算沒(méi)有按照制度或準(zhǔn)則的規(guī)定保持前后各期一致。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在企業(yè)銷售過(guò)程中存在銷售折扣與折讓的情況下，應(yīng)收賬款的入賬金額應(yīng)采用總價(jià)法。因此在審計(jì)過(guò)程中，要格外關(guān)注是否有企業(yè)為了達(dá)到推遲納稅的目的，而采用凈價(jià)法核算的現(xiàn)象。

2)企業(yè)通過(guò)增加應(yīng)收賬款明細(xì)科目達(dá)到多計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的目的。在這種背景下，企業(yè)通常會(huì)采用虛增收入或提前將應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款等科目的金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款核算的手段。例如，企業(yè)在沒(méi)有確鑿證據(jù)表明供貨單位破產(chǎn)、撤銷的情況下，將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款科目核算，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。因此就需要擴(kuò)大可能導(dǎo)致應(yīng)收賬款發(fā)生舞弊的審計(jì)范圍。

2.2 應(yīng)收賬款的賬齡管理不到位、可回收性不明確

應(yīng)收賬款的主要特性之一就是變現(xiàn)能力強(qiáng)、流動(dòng)性較高。如果企業(yè)存在大量賬齡較長(zhǎng)的應(yīng)收賬款(尤其是三年以上的應(yīng)收賬款)，就會(huì)對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不利影響。因此審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)編制應(yīng)收賬款賬齡分析表，并保證審計(jì)底稿的準(zhǔn)確性和詳實(shí)性。然而在審計(jì)實(shí)務(wù)中，很多審計(jì)人員并不重視應(yīng)收賬款的賬齡分析工作，更有業(yè)務(wù)素質(zhì)較差的審計(jì)人員甚至連賬齡分析都不了解，這些都嚴(yán)重影響了審計(jì)工作的正常開(kāi)展。

2.3 函證實(shí)施過(guò)程中問(wèn)題較多、執(zhí)行程序落實(shí)力度較低

函證作為應(yīng)收賬款審計(jì)的重要程序之一，其可信賴度較高。為了確保函證實(shí)施的可靠性和有效性，我們?cè)谶M(jìn)行應(yīng)收賬款審計(jì)時(shí)必須認(rèn)真執(zhí)行。但是很多審計(jì)人員并沒(méi)有意識(shí)到函證的重要性，未嚴(yán)格按照函證的基本要求執(zhí)行審計(jì)程序，其表現(xiàn)形式有以下幾個(gè)方面。

1)函證對(duì)象的選擇。審計(jì)人員在對(duì)函證對(duì)象進(jìn)行選擇時(shí)，往往在金額和性質(zhì)上主觀隨意性較大，沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)。

2)函證方式的選擇。在實(shí)施函證時(shí)，函證方法并沒(méi)有根據(jù)函證對(duì)象的具體情況來(lái)改變，而是一味地使用肯定式函證或否定式函證

3)退回函證的執(zhí)行程序落實(shí)不到位。對(duì)于退回函證，審計(jì)人員需要進(jìn)行再次發(fā)函詢證或者執(zhí)行其他替代審計(jì)程序。但在實(shí)際中，很多審計(jì)人員并沒(méi)有對(duì)退回函證執(zhí)行相應(yīng)的工作，更有一些審計(jì)人員將函證交由企業(yè)財(cái)務(wù)人員全權(quán)負(fù)責(zé)，這些都嚴(yán)重違反了審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

三、應(yīng)收賬款審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的解決方法

3.1 針對(duì)應(yīng)收賬款在業(yè)務(wù)核算方面存在問(wèn)題的解決措施

對(duì)于企業(yè)應(yīng)收賬款存在記錄內(nèi)容不真實(shí)、不合理等情形，我們通常會(huì)從下述兩個(gè)方面來(lái)加以解決。一是從應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)角度出發(fā)，明確應(yīng)收賬款的核算內(nèi)容。在實(shí)務(wù)中，根據(jù)企業(yè)真實(shí)發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則或制度的規(guī)定確認(rèn)收入，并保證與收入相關(guān)的稅費(fèi)及運(yùn)輸費(fèi)等細(xì)微環(huán)節(jié)的費(fèi)用計(jì)量正確無(wú)誤，避免出現(xiàn)賬務(wù)處理混亂的局面，為應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確計(jì)量打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。二是對(duì)與之相關(guān)的明細(xì)賬、輔助賬、記賬憑證以及原始憑證進(jìn)行全面細(xì)致的查閱。對(duì)于可能出現(xiàn)的虛增收入，要及時(shí)了解其動(dòng)機(jī)和原因，確定是因?yàn)樨?cái)務(wù)人員粗心大意而導(dǎo)致記賬憑證金額大于原始憑證金額，還有迫于管理層的壓力將一些不符合規(guī)定的原始憑證編制成記賬憑證入賬。因此，就需要審計(jì)人員對(duì)憑證、賬冊(cè)、合同等相關(guān)資料的查閱和復(fù)核工作始終保持高度的謹(jǐn)慎和敏銳的洞察力。

3.2 應(yīng)收賬款賬齡管理不到位、可回收性不明確的解決方法

首先，審計(jì)人員在開(kāi)始編制賬齡分析表時(shí)，要了解企業(yè)是否建立了應(yīng)收賬款的定期對(duì)賬制度，并有效實(shí)施。企業(yè)一般會(huì)選擇月末、季末或者年末與債務(wù)人進(jìn)行對(duì)賬，并進(jìn)行催收。其次，要了解企業(yè)的賒銷政策及近三年的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率情況，對(duì)應(yīng)收賬款的可回收性進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)估并明確其回收期。再次，評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提或核銷的合理性。第四，檢查銀行存款和銀行貸款的函證回函、會(huì)議紀(jì)要、借款協(xié)議等文件資料，確定應(yīng)收賬款是否已被質(zhì)押或出售。第五，調(diào)查應(yīng)收賬款中的重大調(diào)節(jié)項(xiàng)目，檢查銷售發(fā)票、運(yùn)輸記錄等原始憑證。最后，請(qǐng)企業(yè)協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出至審計(jì)時(shí)已收回的應(yīng)收賬款金額，對(duì)已收回金額較大的款項(xiàng)進(jìn)行諸如核對(duì)收款憑證、銀行對(duì)賬單、銷貨發(fā)票等常規(guī)檢查，關(guān)注憑證發(fā)生日期的合理性，分析收款時(shí)間是否與合同相關(guān)要素一致。只要這樣，我們才能對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行恰當(dāng)?shù)胤治?，并編制出符合?zhǔn)則要求的賬齡分析表。

3.3 函證實(shí)施過(guò)程中問(wèn)題較多、執(zhí)行程序落實(shí)力度較低的解決方案

針對(duì)應(yīng)收賬款函證執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題以及執(zhí)行程序不到位的情況可以通過(guò)下述三個(gè)方面加以解決。

1)嚴(yán)格把控詢證過(guò)程。函證過(guò)程的主要特點(diǎn)是工作量較大，審計(jì)人員往往會(huì)安排企業(yè)財(cái)務(wù)人員、銷售人員或采購(gòu)人員協(xié)助開(kāi)展詢證工作，但是為了避免函證可靠性程度的降低，不能將函證工作全部交由企業(yè)相關(guān)人員完成。對(duì)于函證的選擇、寄送、接收等重要環(huán)節(jié)必須由審計(jì)人員獨(dú)立完成，這樣才能保持審計(jì)工作的獨(dú)立性。

2)選擇適當(dāng)?shù)暮C方式。審計(jì)人員必須根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)選擇恰當(dāng)?shù)暮C方式。函證方式的選擇主要基于以下兩個(gè)方面的考慮，一是審計(jì)的質(zhì)量，二是審計(jì)的效率。從審計(jì)的質(zhì)量來(lái)看，金額較大的債務(wù)人或者存在問(wèn)題和疑點(diǎn)較多的賬務(wù)應(yīng)當(dāng)采用肯定式函證。從審計(jì)的效率來(lái)講，金額較小的債務(wù)人或者業(yè)務(wù)類型簡(jiǎn)單的債務(wù)人可以采用否定式函證。

3)分析已收回函證的結(jié)果。審計(jì)人員必須用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度來(lái)分析收到的回函，并得出準(zhǔn)確的分析結(jié)果。對(duì)于肯定式函證的回函結(jié)果，我們要認(rèn)真辨別其可信賴度。假如沒(méi)有得到債務(wù)人的回復(fù)，審計(jì)人員就要考慮二次函證、三次函證或者采取其他替代審計(jì)程序。在這種情形下，審計(jì)人員就必須仔細(xì)核查銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票等與銷貨行為密切關(guān)聯(lián)的原始憑證，確保應(yīng)收賬款入賬金額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。如果收到的函證結(jié)果與企業(yè)財(cái)務(wù)資料反映不一致，我們就需要在審計(jì)工作底稿中作出詳細(xì)說(shuō)明，并積極尋找差異原因。在認(rèn)為必要的情況下，審計(jì)人員可以自行聯(lián)系債務(wù)人進(jìn)行詢問(wèn)或者現(xiàn)場(chǎng)走訪、實(shí)地核查，了解其差異原因并對(duì)其追加審計(jì)程序的過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行詳實(shí)記錄。

結(jié)束語(yǔ)

在實(shí)施應(yīng)收賬款的審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)熟悉企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，了解壞賬損失的確認(rèn)條件以及壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例；在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，要嚴(yán)格遵循審計(jì)程序，對(duì)應(yīng)收賬款的余額核實(shí)準(zhǔn)確并確保壞賬損失計(jì)提依據(jù)充分。

在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)收賬款審計(jì)是重要環(huán)節(jié)之一。應(yīng)收賬款作為資產(chǎn)負(fù)債表(特別是流動(dòng)資產(chǎn))的主要會(huì)計(jì)科目，對(duì)審計(jì)結(jié)果的好壞成敗影響很大，所以審計(jì)人員要清醒地認(rèn)識(shí)到應(yīng)收賬款審計(jì)工作的重要性，不斷充實(shí)完善自身的審計(jì)知識(shí)，從本質(zhì)上提高應(yīng)收賬款審計(jì)工作的效率和效果，從而為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的增強(qiáng)提供有力的財(cái)務(wù)保障。

[1] 董羽綸.應(yīng)收賬款審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題研究[J].新經(jīng)濟(jì)，2016，(15)

[2] 王楊.內(nèi)部審計(jì)視角下的企業(yè)應(yīng)收賬款管理與風(fēng)險(xiǎn)防范[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2016，(08)