包繼莉 白佳宇

中央民族大學管理學院

企業(yè)合并財務報表相關問題的研究

包繼莉 白佳宇

中央民族大學管理學院

企業(yè)編制財務報表的目的是為了了解本集團的整體企業(yè)融資狀況。但是，隨著全球經(jīng)濟的快速發(fā)展，在日益激烈的市場競爭中，合并報表的相關問題也隨之而出。文章首先對合并報表的制度背景進行分析，然后從合并報表范圍、權益結合法和購買法的選擇、商譽的攤銷處理方式等方面闡釋了現(xiàn)階段合并財務報表所存在的問題，并據(jù)此為我國會計準則的制定提出相關政策建議。

合并財務報表；會計準則；合并

一、企業(yè)合并財務報表制度的背景分析

企業(yè)合并財務報表的編制歷來是政府部門監(jiān)管的重點，財政部在2006年頒布了38項會計準則，其中涉及企業(yè)合并報表的主要是《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》和《企業(yè)會計準則2號——長期股權投資》，相關的主要變化為：一是合并范圍方面，將控股比例小、特殊行業(yè)、仍持續(xù)經(jīng)營的超額虧損等類型的子公司，以“控制”為基礎全部納入合并范圍。二是明確劃分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，合并報表相應分別采取權益結合法和購買法。三是少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益項目在報表列示中的“移位”。少數(shù)股東權益由原準則下的既不屬于負債也不屬于所有者權益,移至所有者權益項目中單獨列示；少數(shù)股東損益由原準則下的合并凈利潤前扣除,移至凈利潤項目中單列示。

二、企業(yè)合并財務報表的相關思考

(一)調整合并報表范圍

新會計準則規(guī)定“母公司應當將其全部子公司納入合并報表的合并范圍。”“母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍?！?，可見，子公司的利潤將直接影響到企業(yè)集團整體的利益，這樣，企業(yè)集團出于自身的目的，在編制合并財務報表時，往往會采用調整合并報表范圍的手段進行盈余操控。雖然相比于舊準則，新準則明確并加大了合并范圍，但是，由于我國上市公司股權集中度比較高，上市公司往往會成為集團大股東進行融資的窗口。當上市公司欲在資本市場融資而需提高賬面利潤時，集團大股東往往通過并購重組而將那些盈利狀況較好的子公司納入合并范圍，而將那些盈利狀況不佳甚至虧損的子公司從合并范圍內剔除，當集團公司為了“平滑”利潤或注銷巨額資產(chǎn)時，往往采用相反的手段進行處理。

上市公司通過調整合并報表范圍進行盈余操控所采取的方式，主要表現(xiàn)為：一是通過持股比例的變動、期中收購合并等手段來變更合并報表的范圍，以調節(jié)利潤，達到盈余管理的目的；二是通過相互持股、多層持股、交叉持股或環(huán)形持股等手段，使公司間合并范圍復雜化，從而使審計、監(jiān)管難度加大，以為盈余管理作好鋪墊；三是通過所謂的資產(chǎn)重組來改變其在子公司的權益比例,以達到調節(jié)合并范圍的目的。

(二)權益結合法和購買法的合并方法選擇

企業(yè)合并方法的選擇會直接影響到企業(yè)財務報表的財務狀況和經(jīng)營成果。我國新準則在企業(yè)合并上的重大突破之一，在于明確規(guī)定了企業(yè)合并的兩種形式，同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并且規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應以歷史成本為計價原則，采用權益結合法；而非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，以公允價值為計價基礎。但是，由于權益結合法不利于提高會計信息質量，如有違記錄交易的公認原則，不確認被合并企業(yè)的重要無形資產(chǎn)——合并商譽，不利于資源配置，權益結合法往往導致主并企業(yè)比采用購買法的主并企業(yè)支付了更高的購買溢價，因此，國際會計準則委員會先后取消了權益結合法。然而，相較于購買法，權益結合法卻由于可以提高即期和以后各期的留存收益、權益報酬率或資產(chǎn)報酬率等財務指標而更受合并企業(yè)所青睞。

(三)商譽的攤銷處理方式

新準則體系在《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則8號——資產(chǎn)減值》兩項準則及其指南中對商譽處理進行了規(guī)定，已趨同于國際慣例。體現(xiàn)為：一是商譽作為合并報表的一個項目。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額差額，列示于合并資產(chǎn)負債表報表商譽項目。二是商譽實行減值測試。原有規(guī)范規(guī)定對商譽或股權投資差額按不超過10年的期限系統(tǒng)攤銷，而新準則對此進行了重大修改，規(guī)定對商譽不再系統(tǒng)攤銷，而只采用減值測試方法。

三、規(guī)范企業(yè)合并報表的政策建議

規(guī)范企業(yè)合并財務報表問題，不僅關系著企業(yè)財務報表的信息質量，還影響著投資者的投資信心，進而關系到資本市場的健康發(fā)展。因此還需要加大相關政府部門的監(jiān)管。

(一)增強合并財務報表的信息披露

規(guī)范的會計信息披露制度是有效市場必不可少的，應以財政部門為主，充分考慮證券監(jiān)管部門、企業(yè)、會計師事務所等中介機構的合理建議，盡快完善現(xiàn)行會計信息披露制度，并適時制定出市場所急需的、新的規(guī)范性法規(guī)。對企業(yè)必須披露的會計信息內容、披露時間、披露方式及違規(guī)后的處罰應作更詳盡的規(guī)定，增強其可操作性。也只有這樣，才能增強企業(yè)的透明度，企業(yè)在合并財務報表過程中所進行的盈余操控才能為投資者、政府監(jiān)管部門所識別，最終有利于企業(yè)財務報表信息質量的提高。

(二)進一步規(guī)范企業(yè)合并類型的選擇

企業(yè)合并的會計方法選擇一直是會計學界最有爭議的問題之一。我國新會計準則考慮到我國的制度背景基于“控制”劃分合并類型并保留了權益結合法，但是，“同一控制”、“非同一控制”更多體現(xiàn)于表象上，實務中也往往成為盈余操控的工具，因此，我認為在下一步準則完善中，權益結合法和購買法的選用應充分體現(xiàn)“互斥關系”，權益結合法的應用要符合以下兩個特征：一是參與合并各方?jīng)]有經(jīng)濟資源的流入與流出；二是參與合并各方的原股東并未喪失對經(jīng)濟資源的控制權。

(三)加大合并財務報表的監(jiān)管力度

合并財務報表的盈余操控具有一定的隱蔽性，因此，在審計全過程中要貫徹風險導向審計理念，尤其要重點關注合并財務報表、公允價值、企業(yè)并購重組等項目。當企業(yè)存在在年度中間通過進行同一控制下的企業(yè)合并，將虧損合并報表改寫成盈利的合并報表，或者企業(yè)面臨權益結合法和購買法的政策選擇，或者對商譽進行減值測試等事項時，要對其履行更為嚴格的審計程序。同時，還應該加強財政與證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險監(jiān)管、審計監(jiān)督、國有資產(chǎn)監(jiān)管等部門的協(xié)調配合，形成監(jiān)管合力，嚴格監(jiān)督檢查新準則實施中出現(xiàn)的問題。