白東旭

摘要：在市場經(jīng)濟的組成中拍賣行是一個特殊的組成部分，拍賣行由于其自身的特點，目前各方面的管理等還都存在著一些問題，尤其是目前拍賣行在繳納稅金與內(nèi)部財務(wù)管理方面還存在著十分混亂的情況，這固然是由其自身的特色所決定的，即拍賣行稅費的計算不同于一般的服務(wù)行業(yè)，也不同于其他的銷售行業(yè)，但是也有著管理方面的問題，比如財務(wù)管理制度不完善等。本文中就拍賣行的稅收規(guī)定與會計處理分為三個部分分別進行分析。

關(guān)鍵詞：拍賣行業(yè)；稅收規(guī)定；會計處理；分析

中圖分類號：F810.422 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）030-000-02

就現(xiàn)階段的拍賣行現(xiàn)狀來說，在拍賣行進行稅務(wù)登記以及相應(yīng)的稅種確認時，稅務(wù)管理機構(gòu)一般都將拍賣行認定為既有營業(yè)稅行為也有增值稅行為的一類特殊企業(yè)。在國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關(guān)問題的通知》中，對拍賣行的稅收有明確規(guī)定：對拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部價款及價外費用，應(yīng)當按照4%的征收率征收增值稅，對于其中拍賣貨物屬于免稅貨物范圍的，經(jīng)拍賣行所在地縣級稅務(wù)主管理機關(guān)批準，可以免收增值稅；對拍賣行向委托方收取的手續(xù)費征收營業(yè)稅。通過這一規(guī)定，就將拍賣行的特點進行了總結(jié)：拍賣行在接受委托方委托時是屬于一種代理銷售行為，而拍賣行在隨后進行的拍賣又屬于銷售商品行為，銷售的商品就是委托方進行拍賣的貨物。

一、拍賣行接受委托方委托時屬于代理行為

目前在拍賣行為中對于自身的定位還存在一定的異議，拍賣行是提供商品的企業(yè)還是提供服務(wù)的企業(yè)？從稅務(wù)上來講，拍賣行是屬于增值稅的納稅人，還是屬于營業(yè)稅的納稅人？這些都是要解決的問題，這些問題沒有一個明確的定位，將會影響到拍賣行自身的定位。其實這些問題都可以從拍賣行所拍賣貨物的課稅對象來進行考量，就拍賣貨物的課稅對象來說，可以分為不動產(chǎn)與動產(chǎn)。拍賣不動產(chǎn)這個很好理解，就如同現(xiàn)實中二手房屋中介機構(gòu)一樣，以最終的拍賣價格為參考，按照一定的比例收取一定的手續(xù)費，這種費用在稅務(wù)上按照服務(wù)性營業(yè)稅收取就可以了；對于動產(chǎn)，其整個的拍賣過程就非常類似一種代銷商品的行為，拍賣行按照一定的規(guī)則收到代銷的手續(xù)費，也就是說一方委托拍賣行將其貨物銷售給另外一方，而拍賣行則按照貨物的價格收取一定的手續(xù)費，并將這部分的手續(xù)費做為自身的收入，對于這部分的收入，在稅務(wù)處理上按照代理服務(wù)業(yè)的稅率收取營業(yè)稅，即按最終手續(xù)費的5%收取營業(yè)稅。從以上的論述以及上文所引用的國家稅務(wù)總局的通知中可以看出，在稅務(wù)主管理部門那里，拍賣行是代人銷售貨物的代理人或是受托人，其主營業(yè)務(wù)收入中主要的一個組成部分就是手續(xù)費，這個規(guī)定已得到目前社會的公認，包括拍賣行自身也是承認這一規(guī)定的。

二、拍賣行在拍賣貨物時屬于商品銷售行為

通過以上的分析可以看出拍賣行在接受委托方的委托時的確是一種代理行為，但是如果拍賣行真的歸屬到代理業(yè)中去，就應(yīng)該按照代理行業(yè)的規(guī)范特別是代理行業(yè)的納稅條件要全部滿足，依據(jù)國家所頒布的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》第五條的規(guī)定：代購貨物行為，凡同時具備以下條件的不征收增值稅，不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何，均征收增值稅；受托方不墊付資金；銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；受托方按照銷貨方實際收取的銷售額和增值額與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。

就以上規(guī)定及拍賣行的實際操作方式來講，拍賣行在本質(zhì)上就是收取手續(xù)費的代銷商，可以在相關(guān)代銷貨物的規(guī)定中找到相關(guān)的說明。如果按照上面所說拍賣行是一種代理行為的話，為什么不確立拍賣行的代理人資格呢？為什么國家稅務(wù)總局還要在相關(guān)的規(guī)定中說明：對拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部價款及價外費用，應(yīng)當按照4%的征收率征收增值稅？追究原因就是上面所引用的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》第五條的規(guī)定中：銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方，拍賣行的拍賣行業(yè)不能滿足這一規(guī)定，所以就無法明確拍賣行的代理人資格。究其原因就是，拍賣行的委托人往往都是個人，讓這些個體的委托人進行完稅是存在很大困難的，當然我國的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定中也有個人完稅的相關(guān)規(guī)定，個人可以委托稅務(wù)機關(guān)代開銷售發(fā)票，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在代開發(fā)票時就必須交納相應(yīng)的增值稅，因為我國的增值稅有關(guān)規(guī)定中對個人的繳納增值稅是有專門規(guī)定的，個人可以做為增值稅繳費的主體，個人與個人之間的交易也是要繳納相應(yīng)的增值稅的，但是在實際的操作中，讓交易的個人去稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票并主動繳納增值稅顯然是不現(xiàn)實的。所以我國的現(xiàn)行稅務(wù)規(guī)則中規(guī)定的由拍賣行繳納增值稅的做法是合理的，這一方面是為了保護稅源，避免偷稅與漏稅；另一方面也是為了方便增值稅的征收與繳納。從最本質(zhì)的方面來講，拍賣行是在代替銷售人繳納增值稅，因為就本質(zhì)來說貨物銷售人才有繳納增值稅的義務(wù)，然而由于在實際的操作中存在一些困難，所以拍賣行才以最終增值稅納稅人的身份出現(xiàn)，并依法繳納增值稅。

從以上的論述以及相關(guān)稅的規(guī)定，好像拍賣行要為所有的拍賣行為代開發(fā)票，但是實際中并不是這樣的，拍賣行主要是為個人以及其他無法自行開具發(fā)票委托人代開發(fā)票，如果委托人是一個完整個的企業(yè)，那么完全可以自行向買方開具發(fā)票，在這種情況下，拍賣行僅僅只是履行代理人的資格或者說僅僅只是一個代理銷售方，不用為買方代開發(fā)票及為繳納增值稅。

同時在實際的操作中還存在一個問題，就是目前我國最新的增值稅暫行條例中明確規(guī)定，個人如果銷售的貨物是本個已經(jīng)使用過的，可以免收增值稅，而目前我國的拍賣市場中大多數(shù)的拍賣物品都是使用過的，而按照對拍賣行征收增值稅的規(guī)定，這些物品的拍賣也是要向拍賣行征收相關(guān)的增值稅，這顯然就有矛盾的地方。因此國家稅務(wù)管理機關(guān)，對不同的行業(yè)要制定不同的征稅制度，以合理、規(guī)范地征稅，也讓納稅人明明白白納稅。

三、拍賣行所開具的增值稅發(fā)票金額不做為收入

按照相關(guān)的納稅規(guī)定，拍賣行應(yīng)以所拍賣貨物的最終成交價的4%做為繳納的增值稅，那么隨著這種操作就有一個問題，既然拍賣行是以最終成交價的4%來繳納增值稅，那么拍賣行按此而開具的增值稅發(fā)票是否可以確認收入？目前公認的說法是這項不能確認收入。因為這里面還涉及一個成本的概念，如果最終拍賣行將這部分增值稅發(fā)票金額確認了收入，那么成本如何確認？成本如何分配？就如同上面所說的，在拍賣行中進行委托的一般都是個人，做為個人很難開具增值稅發(fā)票，既然沒有正規(guī)的增值稅發(fā)票，那么也就無法計算成本，更不要說計算出合理的應(yīng)納稅金額了。目前對于成本這一塊的計算與確認，還存在很大的異議，業(yè)界也提出了很多的方法，但是這些方法只是理論上的論證，并沒有得到相關(guān)稅務(wù)管理機關(guān)的認可。

從以上的論述可以看出來，拍賣行不得將所開具的增值稅金額確認為收入。

拍賣行在稅務(wù)登記上來說都是小規(guī)模的增值稅納稅人，但是由于在實際的營業(yè)中要代開大量的增值稅發(fā)票，所以拍賣行所代開的增值稅金額會很大，而按照我國稅務(wù)的規(guī)定如果不含稅銷售額當年累計總量超過80萬無，就要由小規(guī)模增值稅納稅人轉(zhuǎn)為一般增值稅納稅人，但是做為拍賣行來說，如果轉(zhuǎn)為一般增值稅納稅人就會影響到其他正常的業(yè)務(wù)。因為拍賣行如果當月開具出超過規(guī)定金額的增值稅發(fā)票金額，就要向國家稅務(wù)機關(guān)申請依舊按照小規(guī)模增值稅納稅人進行申報。同時，國家稅務(wù)機關(guān)也不應(yīng)當僅僅依靠當月開具增值稅發(fā)票金額判定拍賣行要轉(zhuǎn)為一般增值稅納稅人，而要根據(jù)實際的情況綜合考慮。

四、拍賣行的會計處理

綜合以上的論述可以看出，拍賣行的會計處理不能僅僅以代理銷售的貨物為依據(jù)。拍賣行在收到拍賣的貨物時，無法計帳，一方面此時貨物還未銷售，是否能銷售出去，依然是一個未知數(shù)；另一方面，成本金額難以確定，也無法確定分配比例。所以應(yīng)在拍賣結(jié)束以后，在接收到相應(yīng)的拍賣款以后，確認相關(guān)的傭金與保險費等費用，再計算相應(yīng)的增值稅金額，這時再進行相應(yīng)的會計處理。

五、結(jié)語

拍賣行做為一種特殊的行業(yè)，其稅務(wù)規(guī)定與會計處理有著特殊性，本文就目前拍賣行的稅務(wù)規(guī)定與會計處理進行了分析與總結(jié)，希望對這方面的研究工作有所幫助。

參考文獻：

[1]劉洪瑋.對拍賣行業(yè)稅收規(guī)定和會計處理的探討[J].財會研究，2010，08：52-53.

[2]鄭鑫堯.拍賣企業(yè)應(yīng)該成為增值稅的納稅人嗎？[J].中國拍賣，2007，12：36-37.

[3]楊虹，許強.拍賣行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的政策措施[J].稅務(wù)研究，2015，02：100-103.

[4]本報記者張娟.拍賣企業(yè)增值稅收得有疑問[N].中國商報，2013-07-11001.

[5]汪立文.淺析由拍賣引出的稅收問題[J].上海財稅，1999，09：20-21.