田遵雨

【摘要】本文梳理了目前國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)的研究文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，旨在深入了解目前國內(nèi)外關(guān)于政府會(huì)計(jì)信息披露的研究現(xiàn)狀，并結(jié)合我國的制度背景，希望在一定程度上為我國政府會(huì)計(jì)改革提供思路。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)；信息披露目標(biāo)；綜述

一、政府會(huì)計(jì)信息供需主體

要研究政府會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)，首先要明白政府會(huì)計(jì)信息由誰提供，供誰使用，即供需雙方對研究政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)有著決定性的影響。

（一）政府會(huì)計(jì)信息供給主體

政府會(huì)計(jì)信息披露的主體也是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，它是對政府的公共財(cái)政管理從會(huì)計(jì)的角度進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。就目前情況來看，我國各級政府向人大所提交的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告主要以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所提供的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)展開。而依據(jù)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，我國縣以上各級財(cái)政總預(yù)算的會(huì)計(jì)報(bào)表是通過將本級報(bào)表和所屬各級（包括了同級行政和國有事業(yè)單位）上報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行匯總編制而成的。因此，從各級政府向人大提交預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告的角度來考慮，我國政府財(cái)務(wù)信息披露的主體主要包括：各級政府的總預(yù)算披露主體，以及同級的行政、事業(yè)單位主體。

（二）政府會(huì)計(jì)信息需求主體

政府會(huì)計(jì)信息使用者的范圍一直是理論界和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門較為關(guān)注的問題。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)需要回答誰需要會(huì)計(jì)信息，需要什么樣的信息，有哪些信息是會(huì)計(jì)師能夠提供的，以及為了提供所需要的信息，需要有一個(gè)怎樣的邏輯思路等問題。在我國，目前立法機(jī)構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的信息使用者尚處在成長階段，暫未形成信息使用的主導(dǎo)力量。據(jù)此，我國政府財(cái)務(wù)信息使用者對政府財(cái)務(wù)信息的需求主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：一是政府收支活動(dòng)全貌的信息，二是政府財(cái)務(wù)狀況信息，三是政府運(yùn)營績效信息，四是我國有別于西方國家的國有經(jīng)濟(jì)資源管理的信息。

二、政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)

政府會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)運(yùn)行的指向。政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)取向，不僅決定著政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)、功能和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而且決定著政府會(huì)計(jì)改革的路徑與基本措施。前文分析了信息使用者，以及信息使用者的需求，對提出政府財(cái)務(wù)信息披露目標(biāo)就有了初步基礎(chǔ)。關(guān)于政府會(huì)計(jì)信息披露，學(xué)術(shù)界出現(xiàn)了兩種最具有代表性的觀點(diǎn)，即“受托責(zé)任”和“決策有用”。

（一）決策有用目標(biāo)

美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）是FASB的前身，它早在1970年第四號報(bào)告中就提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的一般目標(biāo)：向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財(cái)務(wù)信息。這一報(bào)告將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)集中于一點(diǎn)，即提供決策有用的財(cái)務(wù)信息，這一基本思想明顯地體現(xiàn)在70年代后期的概念框架研究之中。澳大利亞會(huì)計(jì)研究會(huì)基金會(huì)（AARF）1987年發(fā)布的會(huì)計(jì)概念公告第2號中也對政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)做出了類似的定義，即為社會(huì)責(zé)任的評價(jià)和稀缺資源的分配決策提供有用的信息。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合委員會(huì)于1991年對外公布的《公立單位委員會(huì)研究報(bào)告第1號——中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告》通過對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和政府運(yùn)行環(huán)境的需求分析明確了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，即滿足信息使用者的信息需求。學(xué)者帕特麗夏，斯坦頓和約翰，斯坦頓在1998年對澳大利亞政府的會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行研究后，從以下三個(gè)方面向澳大利亞政府提出了編制財(cái)務(wù)報(bào)告的建議：（1）要以公共利益為出發(fā)點(diǎn)；（2）要為信息使用者提供充分的會(huì)計(jì)信息；（3）要對政府資源的使用情況與分配決策進(jìn)行監(jiān)督。

（二）受托責(zé)任目標(biāo)

美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）把受托責(zé)任界定為政府編制財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目標(biāo)，認(rèn)為受托責(zé)任是基本目標(biāo)，它生成了第二個(gè)目標(biāo)——提供對做出有關(guān)受托責(zé)任的決策有用的信息。李建發(fā)（1998）在對政府客觀環(huán)境及其公共受托責(zé)任進(jìn)行辨證分析的基礎(chǔ)上，指出信息使用者對政府會(huì)計(jì)信息的需求主要用于評價(jià)政府受托責(zé)任履行程度并據(jù)此作出相關(guān)決策。認(rèn)為向公眾提供政府受托業(yè)績的相關(guān)信息是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要目標(biāo)。Luder（2003）提出了政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告改革的競爭模式，他認(rèn)為以反映受托責(zé)任為改革目標(biāo)的國家越來越居于主要位置。陳立齊、李建發(fā)（2003）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)有三個(gè)層次的目標(biāo)中，幫助政府履行公共受托責(zé)任是最高層次的目標(biāo)。

但是隨著對政府會(huì)計(jì)信息披露的深入研究，學(xué)者們更加辯證的看待“決策有用”與“受托責(zé)任”這兩個(gè)目標(biāo)，認(rèn)為這二者并不是非此即彼的關(guān)系。正如美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）認(rèn)為，“受托責(zé)任”和“決策有用”是組成政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的兩個(gè)基本價(jià)值，它為財(cái)務(wù)報(bào)告的其他目標(biāo)提供基礎(chǔ)。

陳紀(jì)瑜、趙合云（2008）認(rèn)為提供與政府業(yè)績水平相關(guān)的信息才是對政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的正確定位，政府財(cái)務(wù)報(bào)告對政府的公共受托責(zé)任履行程度有所反映并有助于公眾對政府績效水平進(jìn)行評價(jià)。丁鑫和荊新在2010年的研究中將政府會(huì)計(jì)目標(biāo)分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。并通過對預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理和績效管理這三個(gè)方面考慮對我國政府會(huì)計(jì)總體目標(biāo)進(jìn)行了界定：（1）以提高政府的財(cái)政透明度為基本目標(biāo)：（2）以全面反應(yīng)政府受托責(zé)任履行情況為重要目標(biāo)；（3）以提供使用者決策有用的信息作為最高目標(biāo)。陳志斌（2011）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)該能夠?yàn)檎块T進(jìn)行績效評價(jià)和政治管控與治理服務(wù)：能夠?yàn)楣娫u價(jià)政府公共受托責(zé)任履行程度提供幫助：能夠?yàn)橥獠啃畔⑹褂谜咛峁Q策有用的信息。

三、結(jié)語

從理論界對政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的表述中，我們可以發(fā)現(xiàn)，對這個(gè)問題存在一定的爭論，焦點(diǎn)集中在“反映受托責(zé)任”和“提供決策有用信息”兩個(gè)目標(biāo)哪個(gè)層次更高。本文認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)信息披露的最高目標(biāo)應(yīng)是反映政府公共受托責(zé)任履行情況。財(cái)政部2015年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》也明確指出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本，下同）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)最明顯的特征就是只為其利益相關(guān)者提供對其決策有用的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)的管理者都是理性經(jīng)濟(jì)人，他們的唯一目標(biāo)就是為企業(yè)創(chuàng)造利潤。而筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)應(yīng)該區(qū)別于企業(yè)，政府承擔(dān)著更大的社會(huì)責(zé)任，是對社會(huì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)以及社會(huì)公眾的普遍利益服務(wù)的，追求的是層次更高的社會(huì)效益。因此，政府部門應(yīng)該將政府會(huì)計(jì)信息披露的最高目標(biāo)定位于反映政府公共受托責(zé)任履行程度。