董學(xué)智

增值稅免稅優(yōu)惠：法理基礎(chǔ)與制度優(yōu)化

董學(xué)智

(北京大學(xué)法學(xué)院，北京 100871)

在中國(guó)以免稅為代表的增值稅優(yōu)惠措施被廣泛用作實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)、服務(wù)宏觀(guān)調(diào)控的手段。然而增值稅稅制的特殊性決定了免稅并非理想的稅收優(yōu)惠手段，因?yàn)樗鶗?huì)打斷增值稅的抵扣鏈條，造成重復(fù)征稅、納稅人激勵(lì)扭曲及消費(fèi)者負(fù)擔(dān)加重等不利后果，不但不能實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，反而損害經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率。在“營(yíng)改增”全面完成和稅收優(yōu)惠清理、重構(gòu)的語(yǔ)境下，綜觀(guān)國(guó)際增值稅優(yōu)惠政策的實(shí)施情況，從增值稅的中性原則出發(fā)，中國(guó)應(yīng)將免稅的適用限定在必要、合理的范圍內(nèi)，通過(guò)科學(xué)的稅收優(yōu)惠機(jī)制的設(shè)計(jì)，使增值稅優(yōu)惠政策能夠有效發(fā)揮校正增值稅累退性、促進(jìn)社會(huì)公益和提高居民福利的作用。

增值稅；稅收優(yōu)惠；免稅；零稅率

免稅是一種常見(jiàn)的稅收優(yōu)惠類(lèi)型，通常是指將某一應(yīng)稅項(xiàng)目從稅基中全部排除。[1]而增值稅近年來(lái)一直是占我國(guó)財(cái)政收入比重最大的稅種，其免稅有著特定的含義，它是指免除銷(xiāo)項(xiàng)稅，同時(shí)該項(xiàng)交易對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。增值稅免稅的這一特殊含義暗示了增值稅免稅的效果并不像其他稅種的免稅那樣顯而易見(jiàn)。由此，在全面深化財(cái)稅體制改革和全面依法治國(guó)的時(shí)代大背景下，在“營(yíng)改增”稅制改革已經(jīng)完成，國(guó)務(wù)院將全面清理、重構(gòu)稅收優(yōu)惠法律制度*雖然《國(guó)務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》(國(guó)發(fā)[2015]25號(hào))對(duì)《國(guó)務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國(guó)發(fā)[2014]62號(hào))中規(guī)定的專(zhuān)項(xiàng)清理工作“待今后另行部署后再進(jìn)行”，但根據(jù)黨的十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》“加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專(zhuān)門(mén)稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”之安排，稅收優(yōu)惠制度的清理與重構(gòu)仍是勢(shì)在必行。的當(dāng)前，增值稅免稅是否是有效的稅收優(yōu)惠措施以及如何優(yōu)化現(xiàn)行免稅制度，就成為稅法理論和經(jīng)濟(jì)步入“新常態(tài)”下的稅制改革實(shí)踐都十分有必要檢討的問(wèn)題。為此，本文將基于稅收優(yōu)惠的整體性視角探討我國(guó)增值稅法上的免稅制度。

一、增值稅稅收優(yōu)惠范疇下的“免稅”概念及與其他優(yōu)惠措施效果的比較

(一)增值稅稅收優(yōu)惠范疇下“免稅”概念的界定與厘清

本文所討論的是作為一項(xiàng)增值稅優(yōu)惠措施的免稅。然而，增值稅免稅含義的特殊性決定了它并不當(dāng)然屬于“稅收優(yōu)惠”的范疇。一般認(rèn)為，稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)包含兩層含義：其一，稅收優(yōu)惠包含和服務(wù)于國(guó)家特定的政策目標(biāo)，這可視為稅收優(yōu)惠的主觀(guān)要件；其二，稅收優(yōu)惠是國(guó)家對(duì)稅收收入的讓渡和放棄，以此減輕納稅人負(fù)擔(dān)，激勵(lì)納稅人為特定行為，這可視為稅收優(yōu)惠的客觀(guān)要件。

從稅收優(yōu)惠的這一定義來(lái)看增值稅免稅，有以下幾個(gè)問(wèn)題必須厘清：一是，隨著營(yíng)業(yè)稅成為歷史，原有的營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠是否及如何并入就頗值得考量，目前的做法是對(duì)于營(yíng)業(yè)稅原有的大部分稅收優(yōu)惠政策采取“平移模式”而基本上延續(xù)了原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策。*參見(jiàn)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))，附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》的規(guī)定。二是，對(duì)特定經(jīng)營(yíng)者和行業(yè)的免稅不都屬于增值稅優(yōu)惠。例如，國(guó)際上通行的對(duì)經(jīng)營(yíng)者免稅最典型的例子是增值稅起征點(diǎn)制度，即將小規(guī)模經(jīng)營(yíng)者(未達(dá)到增值稅納稅人注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)者)排除在增值稅納稅系統(tǒng)之外。[2]各國(guó)之所以實(shí)行增值稅起征點(diǎn)制度是對(duì)征稅收益與成本權(quán)衡取舍的結(jié)果。如果對(duì)小規(guī)模經(jīng)營(yíng)者征收增值稅，會(huì)給小規(guī)模經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)較高的奉行成本，并給征稅機(jī)關(guān)帶來(lái)較高的征管成本，而從小規(guī)模經(jīng)營(yíng)者征收的稅收收入?yún)s相對(duì)較少。[3]三是，增值稅稅制原理的特殊性導(dǎo)致一些名義上的免稅措施在實(shí)踐中起不到稅收優(yōu)惠的效果。但是國(guó)家在制定這些免稅政策時(shí)，確是出于讓與稅收利益的目的，并以稅收優(yōu)惠的名義發(fā)布，只是免稅政策設(shè)計(jì)上的缺陷使其無(wú)法取得稅收優(yōu)惠的效果罷了。本文討論的增值稅免稅的范圍亦包含這些盡管實(shí)際上可能達(dá)不到稅后優(yōu)惠的效果，但具有稅收優(yōu)惠外觀(guān)或名義的免稅措施。而且，這種名義上優(yōu)惠與實(shí)際不優(yōu)惠的反差恰恰是本文討論的重點(diǎn)。因此，從稅收優(yōu)惠的定義出發(fā)，本文所討論的增值稅免稅是指，國(guó)家為實(shí)現(xiàn)特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)，在生產(chǎn)流通的某些環(huán)節(jié)，對(duì)某些商品或經(jīng)營(yíng)主體免除銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但不可抵扣該項(xiàng)交易對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收優(yōu)惠措施。

(二)與其他優(yōu)惠措施效果的比較

增值稅何以能在世界范圍內(nèi)推廣，并在稅收體系中占據(jù)如此重要的地位，即在于其稅制設(shè)計(jì)的獨(dú)特之處：環(huán)環(huán)相連的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣機(jī)制，而免稅恰恰阻斷了抵扣鏈條。國(guó)家基于各種政策目標(biāo)實(shí)行增值稅優(yōu)惠政策，這些目標(biāo)的達(dá)成取決于增值稅優(yōu)惠能夠激勵(lì)相關(guān)利益主體按照國(guó)家的預(yù)期行事。免稅造成抵扣鏈條的阻斷對(duì)作為征稅主體的國(guó)家、享受免稅待遇的企業(yè)以及作為實(shí)際負(fù)稅人的消費(fèi)者究竟會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響？能否激勵(lì)他們進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國(guó)家的政策目標(biāo)？作為使用最廣的增值稅優(yōu)惠措施的免稅，是否是理想的增值稅優(yōu)惠措施？為了解答這些疑惑，必須要對(duì)免稅以及其他增值稅優(yōu)惠措施的經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行理論分析和比較。

國(guó)際上實(shí)行增值稅的國(guó)家一般采取三類(lèi)增值稅優(yōu)惠措施：免稅、零稅率和低稅率，其中以免稅運(yùn)用最廣。[4]零稅率是指免除銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)退還該交易對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。有必要指出的是，從嚴(yán)格意義上講，出口退稅，即出口適用零稅率，并不屬于增值稅優(yōu)惠，而是增值稅征收原理在出口環(huán)節(jié)的正常運(yùn)行，是增值稅抵扣機(jī)制和目的地征稅原則的一個(gè)必需機(jī)制。目前我國(guó)沒(méi)有適用零稅率的增值稅優(yōu)惠政策。低稅率是指適用比法定標(biāo)準(zhǔn)增值稅稅率低的稅率來(lái)征收增值稅。除了免稅和低稅率外，我國(guó)財(cái)政部、國(guó)稅總局及海關(guān)總署等部門(mén)還以規(guī)范性文件的形式頒布了大量增值稅優(yōu)惠政策，創(chuàng)造出各種形式的增值稅優(yōu)惠措施。常見(jiàn)的如稅收返還(包括即征即退、先征后退、先征后返等)、按簡(jiǎn)易辦法征收、直接豁免企業(yè)欠繳增值稅款等。

由于增值稅優(yōu)惠范圍廣泛而復(fù)雜，在實(shí)踐中考察增值稅優(yōu)惠政策的實(shí)施效果是本文力所不及的，但是理論上的分析仍然有助于評(píng)估和理解增值稅優(yōu)惠的效果是否促進(jìn)或背離了政策實(shí)施的目標(biāo)。表1反映了不同增值稅優(yōu)惠方式(不同的優(yōu)惠類(lèi)型*增值稅優(yōu)惠的類(lèi)型較多，在此只挑選較為典型的免稅、零稅率和稅收返還三種。由于低稅率只是稅率的降低，不會(huì)對(duì)增值稅運(yùn)行機(jī)制造成影響，因此此處不再贅述。另外，由于稅收返還為我國(guó)常用的、較有中國(guó)特色的增值稅優(yōu)惠類(lèi)型，因此亦將其納入討論范圍。、優(yōu)惠環(huán)節(jié)及優(yōu)惠對(duì)象*增值稅優(yōu)惠的對(duì)象一般應(yīng)當(dāng)是特定群體的經(jīng)營(yíng)者或整個(gè)行業(yè)集體，但我國(guó)的增值稅優(yōu)惠常常針對(duì)個(gè)別的一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)實(shí)施，因此亦將其納入討論范圍。表1中6的增值稅優(yōu)惠方式針對(duì)的是相應(yīng)環(huán)節(jié)的全體企業(yè)，7、8則是針對(duì)企業(yè)的免稅。)對(duì)增值稅抵扣鏈條、享受增值稅優(yōu)惠待遇的企業(yè)*這里享受增值稅優(yōu)惠待遇企業(yè)的“單位商品利潤(rùn)”指的是單位產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格與成本的差額；對(duì)企業(yè)總利潤(rùn)增減的判斷根據(jù)如下計(jì)算方法：企業(yè)總利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(單位商品利潤(rùn)×商品銷(xiāo)售量)+營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)。、消費(fèi)者及國(guó)家的影響。

從表1可以得到以下幾個(gè)判斷：

(1)從經(jīng)濟(jì)效率的角度看，在生產(chǎn)流通鏈條的最終環(huán)節(jié)實(shí)行增值稅優(yōu)惠一般優(yōu)于在中間環(huán)節(jié)實(shí)行增值稅優(yōu)惠。如果在生產(chǎn)流通鏈條的中間環(huán)節(jié)實(shí)行增值稅優(yōu)惠，零稅率一般優(yōu)于免稅。

盡管在中間環(huán)節(jié)實(shí)行免稅和零稅率都會(huì)打斷增值稅抵扣鏈條，但免稅對(duì)經(jīng)濟(jì)效率造成的損害更大。當(dāng)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)實(shí)行免稅時(shí)，生產(chǎn)商的商品售價(jià)會(huì)包含其未能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，而零售商須以更高的價(jià)格購(gòu)進(jìn)商品，卻無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。這會(huì)導(dǎo)致兩方面后果：其一，國(guó)家在下游的零售環(huán)節(jié)不僅征了該環(huán)節(jié)的應(yīng)納增值稅，補(bǔ)征了免稅環(huán)節(jié)被免掉的增值稅，而且重征了免稅環(huán)節(jié)前已納的增值稅，[5]造成了嚴(yán)重的重復(fù)征稅。雖然增加了國(guó)家的稅收收入，但卻大大加重了納稅人(更準(zhǔn)確地說(shuō)是負(fù)稅人)的稅收負(fù)擔(dān)。其二，生產(chǎn)商未能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)化為商品成本層層傳導(dǎo)，使最終消費(fèi)者支付的價(jià)款(價(jià)稅合計(jì))大大增加，由此可能導(dǎo)致市場(chǎng)需求的減少，進(jìn)一步導(dǎo)致企業(yè)總利潤(rùn)的下降。這也說(shuō)明了稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)上的基本原理：不論企業(yè)和消費(fèi)者誰(shuí)是負(fù)稅人，稅負(fù)實(shí)際上由二者共同承擔(dān)。

表1 增值稅優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)效果分析

注：*根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)政府補(bǔ)助的定義，稅收返還屬于“政府補(bǔ)助”，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。此處忽略企業(yè)申 請(qǐng)稅收返還的成本，將企業(yè)得到的返還款視為營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)。

免稅的弊端不僅限于以上兩個(gè)方面。表1至少未能反映兩個(gè)問(wèn)題：其一，免稅可能造成激勵(lì)扭曲。例如，對(duì)某個(gè)產(chǎn)品實(shí)行免稅，那么該產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額將沉淀為成本，從而提高該產(chǎn)品的售價(jià)。以該產(chǎn)品作為投入品的下游企業(yè)由于無(wú)法進(jìn)行增值稅抵扣，很可能會(huì)選擇該產(chǎn)品的替代品作為投入品，這就違背了國(guó)家實(shí)行免稅措施的政策目標(biāo)。其二，由于導(dǎo)致重復(fù)征稅，免稅會(huì)增加經(jīng)營(yíng)者通過(guò)縱向一體化進(jìn)行避稅的激勵(lì)，這通常被稱(chēng)為“自我供應(yīng)”(self-supply)。具體而言，享受免稅待遇的企業(yè)有自我提供應(yīng)稅投入品的激勵(lì)，而不是通過(guò)不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的外購(gòu)方式。對(duì)于很多免稅產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，由于存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)或高度專(zhuān)業(yè)化，“自我供應(yīng)”并不可行；但對(duì)于那些相對(duì)低技術(shù)及適于小規(guī)模生產(chǎn)的產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，往往是適合“自我供應(yīng)”的。[6]86-87在存在重復(fù)征稅的情況下，最終消費(fèi)者也可能通過(guò)更多的自我勞動(dòng)減少對(duì)外購(gòu)商品和服務(wù)的需求。

(2)稅收返還是一種相對(duì)中性的增值稅優(yōu)惠方式。稅收返還是在增值稅正常繳納之后的退庫(kù)，并不影響增值稅抵扣鏈條的完整性，銷(xiāo)售貨物時(shí)，可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，正常計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅，購(gòu)買(mǎi)方也可以按規(guī)定抵扣。[7]稅收返還不影響商品的最終價(jià)格，消費(fèi)者的利益并未受到損害；享受稅收返還待遇的企業(yè)能夠獲得實(shí)際的稅收返還款，具有從事符合政策目標(biāo)行為的激勵(lì)。可以說(shuō)，從經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)效果看，稅收返還是較優(yōu)的增值稅優(yōu)惠措施。但是稅收返還并非不存在問(wèn)題。稅收返還的實(shí)質(zhì)是以犧牲國(guó)家稅收的形式對(duì)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼。如果這種補(bǔ)貼不是公平和全面的，其合理性與合法性就值得商榷。尤其是在我國(guó)作為世界貿(mào)易組織成員國(guó)的情況下，對(duì)我國(guó)企業(yè)進(jìn)行直接的稅收返還往往會(huì)被其他國(guó)家認(rèn)為違反了WTO的非歧視原則及國(guó)民待遇原則。我國(guó)加入WTO后被起訴的第一案“中國(guó)集成電路增值稅優(yōu)惠案”就反映了這種情況。*關(guān)于具體案情與思考可參見(jiàn)文獻(xiàn)[8]。另外，實(shí)行稅收返還的征納成本和違法幾率也相對(duì)較高。

(3)對(duì)個(gè)別企業(yè)實(shí)行增值稅免稅未必能達(dá)到激勵(lì)企業(yè)的效果。如果在最終環(huán)節(jié)對(duì)個(gè)別企業(yè)免稅，理性的零售商會(huì)以市場(chǎng)價(jià)格(價(jià)稅合計(jì))向消費(fèi)者出售商品，同時(shí)免向國(guó)家繳納增值稅款，這使企業(yè)單位利潤(rùn)增加，在消費(fèi)需求不變的情況下，企業(yè)總利潤(rùn)將會(huì)增加。此時(shí)企業(yè)享受了增值稅優(yōu)惠帶來(lái)的好處。然而，如果在中間環(huán)節(jié)對(duì)個(gè)別企業(yè)免稅，企業(yè)的負(fù)擔(dān)反而會(huì)加重。由于企業(yè)必須保持銷(xiāo)售價(jià)格不變，其單位利潤(rùn)將會(huì)減少，而消費(fèi)需求沒(méi)有變化，因此企業(yè)的總利潤(rùn)將下降，這實(shí)際上是由企業(yè)內(nèi)部消化吸收了因免稅而不能抵扣的增值稅額。*而在對(duì)某一環(huán)節(jié)的全體企業(yè)免稅時(shí)，該環(huán)節(jié)的所有企業(yè)為保持平均利潤(rùn)水平，可以共同提高或降低其銷(xiāo)售價(jià)格。此時(shí)，增值稅優(yōu)惠無(wú)法達(dá)到激勵(lì)企業(yè)的效果。

通過(guò)對(duì)各種增值稅優(yōu)惠措施效果的比較分析，可以得到以下兩個(gè)結(jié)論：

(1)增值稅稅制的特殊性導(dǎo)致很多名義上的增值稅優(yōu)惠措施實(shí)際上無(wú)法取得稅收優(yōu)惠的效果，進(jìn)而影響國(guó)家政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

不同于所得稅等其他稅種的優(yōu)惠政策，增值稅優(yōu)惠的效果是不確定的和有限的，很多名義上的增值稅優(yōu)惠措施實(shí)際上無(wú)法滿(mǎn)足稅收優(yōu)惠的客觀(guān)要件，不符合稅收優(yōu)惠的應(yīng)有之義。從理論上講，只有在零售環(huán)節(jié)免稅或適用零稅率、稅收返還以及在零售環(huán)節(jié)對(duì)個(gè)別企業(yè)實(shí)行免稅才能夠使負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)獲得好處，避免落入“免稅陷阱”。其他優(yōu)惠措施不僅不會(huì)改變企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，甚至可能損害企業(yè)的利益，扭曲對(duì)企業(yè)的激勵(lì)。

之所以會(huì)出現(xiàn)這一問(wèn)題，主要源于這些優(yōu)惠措施違背了增值稅制度的基本原理。理想的增值稅是以穩(wěn)定的單一稅率，對(duì)商品和勞務(wù)普遍進(jìn)行征稅，通過(guò)層層抵扣，消除重復(fù)征稅，以實(shí)現(xiàn)對(duì)最終消費(fèi)的征稅。在零售環(huán)節(jié)實(shí)行增值稅優(yōu)惠措施不會(huì)影響增值稅抵扣鏈條的正常運(yùn)行，而在中間環(huán)節(jié)實(shí)行增值稅優(yōu)惠措施(除稅收返還外)則會(huì)打破增值稅的抵扣鏈條，違背多環(huán)節(jié)普遍征收的原則，從而削弱增值稅的中性?xún)r(jià)值，損害經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率。因此可以說(shuō)，在增值稅領(lǐng)域，國(guó)家能夠利用增值稅優(yōu)惠措施進(jìn)行宏觀(guān)調(diào)控的空間是比較小的，增值稅不應(yīng)當(dāng)作為國(guó)家普通使用的宏觀(guān)調(diào)控手段。

(2)相比其他增值稅優(yōu)惠措施，免稅在很多情況下并不是理想的增值稅優(yōu)惠手段。相比零稅率和稅收返還，免稅對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率造成的損失更大。理論上，只有零售環(huán)節(jié)的免稅才能起到稅收優(yōu)惠的效果，中間環(huán)節(jié)的免稅，不但會(huì)造成重復(fù)征稅，加重最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，而且可能扭曲對(duì)免稅企業(yè)的激勵(lì)，使其處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位。這表明中間環(huán)節(jié)的免稅本質(zhì)上不應(yīng)視為稅收優(yōu)惠，因?yàn)樗痪哂卸愂諆?yōu)惠的客觀(guān)要件——讓渡國(guó)家稅收收入，減輕納稅人負(fù)擔(dān)。

二、增值稅免稅優(yōu)惠的政策目標(biāo)選擇：基于免稅范圍的國(guó)際比較考察

各國(guó)制定增值稅政策需要考慮很多方面的因素，包括增值稅的稅收收入、征管成本、稅率結(jié)構(gòu)與相對(duì)應(yīng)的稅基之間的權(quán)衡(稅基越寬，稅率越低)、公平以及稅收的經(jīng)濟(jì)中性等，所有這些都要求最低限度地使用免稅。[9]但稅制改革與稅收立法從來(lái)都是妥協(xié)和讓步的結(jié)果，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家的增值稅制中不存在任何優(yōu)惠政策。并且，解決是否采用免稅優(yōu)惠的策略在于一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)、消費(fèi)者剩余和政府稅收收入之間的權(quán)衡。[10]綜觀(guān)國(guó)際，比較典型的增值稅免稅的項(xiàng)目見(jiàn)表2。

從表2可以發(fā)現(xiàn)，采用現(xiàn)代增值稅模式的國(guó)家實(shí)行的增值稅免稅項(xiàng)目大大少于采用傳統(tǒng)增值稅模式的國(guó)家，*根據(jù)各國(guó)增值稅制度的特點(diǎn)，國(guó)際上將增值稅劃分為傳統(tǒng)增值稅模式和現(xiàn)代增值稅模式，前者以歐盟為代表，后者以新西蘭為模板。新西蘭甚至沒(méi)有免稅項(xiàng)目。就采用傳統(tǒng)增值稅模式的國(guó)家實(shí)行免稅的項(xiàng)目看，這些免稅項(xiàng)目具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：(1)面向最終消費(fèi)者的基本生活需求，如食物、醫(yī)療、教育、公共交通、書(shū)籍期刊及殯葬業(yè)等；(2)具有公益性或公共性，如公共部門(mén)和非營(yíng)利組織提供的服務(wù)、殘疾人用品等；(3)屬于需要扶持或鼓勵(lì)發(fā)展的特定行業(yè)，如農(nóng)業(yè)、文化、體育及藝術(shù)等行業(yè)；(4)征管技術(shù)上存在困難而出于征管效率考慮的，如金融業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)、公共機(jī)構(gòu)等。

總之，稅收優(yōu)惠政策反映和服務(wù)于國(guó)家的特定政策目標(biāo)，通過(guò)對(duì)具體免稅項(xiàng)目的分析可以發(fā)現(xiàn)，各國(guó)實(shí)行增值稅免稅政策主要為服務(wù)于以下兩大政策目標(biāo)：

(1)校正增值稅的累退性。*稅收的累退性(progressivity)，是指隨應(yīng)稅收入、所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的提高而逐漸增加稅收負(fù)擔(dān)，它是量能課稅的具體表現(xiàn)。由于增值稅不區(qū)分納稅人，一律適用同等稅率，無(wú)法直接體現(xiàn)課稅與稅負(fù)能力的關(guān)系，因此被認(rèn)為是一種累退(re-gressive)稅種。不少學(xué)者指出，增值稅的累退性可以通過(guò)實(shí)行增值稅免稅得以改變。增值稅是對(duì)消費(fèi)征稅的一個(gè)稅種。一般來(lái)說(shuō)，窮人為生活需要所花費(fèi)的金錢(qián)占其收入的比重要大于富人。免稅是平等適用的，這意味著窮人從免稅中獲得的利益也相對(duì)較高。通過(guò)這種手段，免稅在一定程度上提高了增值稅的累進(jìn)性。但是對(duì)這一理由的批評(píng)是強(qiáng)有力的。通過(guò)稅收優(yōu)惠政策來(lái)校正增值稅的累退性最主要的缺陷是低效率。盡管窮人花費(fèi)更高比例的收入在基本生活需求上，如食物、醫(yī)療、教育和住房等，但是富人花費(fèi)的絕對(duì)額要遠(yuǎn)高于窮人。將稅收優(yōu)惠延伸到富人身上所導(dǎo)致的稅收收入的損失將遠(yuǎn)大于窮人從稅收優(yōu)惠中所獲得的好處。如果沒(méi)有稅收優(yōu)惠，國(guó)家完全可以從富人那里征收更多的稅收，通過(guò)補(bǔ)貼等財(cái)政支出的方式來(lái)彌補(bǔ)增值稅的累退性給窮人帶來(lái)的損害。[11]

表2 增值稅免稅范圍的國(guó)際比較

注：資料由表中所列各國(guó)的增值稅法案整理。

(2)鼓勵(lì)和支持特定行業(yè)的發(fā)展。增進(jìn)公共利益是現(xiàn)代稅法的應(yīng)有之義。國(guó)家常常通過(guò)實(shí)行稅收優(yōu)惠，支持某些具有較強(qiáng)公共性和公益性行業(yè)的發(fā)展。例如，很多國(guó)家對(duì)文化、體育、藝術(shù)等行業(yè)實(shí)行免稅，鼓勵(lì)其發(fā)展。又如，為支持公益事業(yè)的發(fā)展，很多國(guó)家對(duì)非營(yíng)利組織提供的公益服務(wù)免征增值稅，以補(bǔ)貼其收取的微小費(fèi)用。[12]

通過(guò)與其他國(guó)家增值稅免稅范圍的比較，可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)實(shí)行的增值稅免稅項(xiàng)目過(guò)于寬泛，其包含的政策目標(biāo)也較為多元，除了校正增值稅的累退性和支持社會(huì)公益事業(yè)發(fā)展，還包括服務(wù)產(chǎn)業(yè)政策、貫徹民族政策、配合環(huán)保政策以及扶持特定企業(yè)等?？梢哉f(shuō)，在我國(guó)，增值稅免稅被視為一項(xiàng)主要的增值稅優(yōu)惠手段，廣泛用于國(guó)家宏觀(guān)調(diào)控中。

三、實(shí)行增值稅稅收優(yōu)惠的稅法邏輯

前文的分析表明，稅收優(yōu)惠在增值稅領(lǐng)域適用的空間有限，而免稅作為最主要的增值稅優(yōu)惠措施，相比其他優(yōu)惠措施，對(duì)經(jīng)濟(jì)效率造成的損害反而更大。因此，政策制定者在決定實(shí)行增值稅優(yōu)惠政策以及選擇免稅作為優(yōu)惠措施時(shí)，需要一個(gè)強(qiáng)有力的理由來(lái)證明其決策的正當(dāng)性。

(一)實(shí)行增值稅優(yōu)惠措施的正當(dāng)性理由

稅收本質(zhì)上是國(guó)家憑借國(guó)家權(quán)力參與的社會(huì)財(cái)富的分配，體現(xiàn)了國(guó)家財(cái)政權(quán)和國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的沖突、互賴(lài)與互動(dòng)。而稅收優(yōu)惠實(shí)際上是國(guó)家對(duì)社會(huì)財(cái)富分配的再調(diào)整，因此會(huì)直接影響國(guó)家、企業(yè)和消費(fèi)者之間的利益關(guān)系。例如，對(duì)某一環(huán)節(jié)全體企業(yè)的免稅，不影響生產(chǎn)者單位商品的利潤(rùn)，但國(guó)家和消費(fèi)者之間存在著利益的此消彼長(zhǎng)的關(guān)系；對(duì)個(gè)別企業(yè)的免稅不會(huì)影響消費(fèi)者利益，但國(guó)家和企業(yè)之間存在著利益的此消彼長(zhǎng)關(guān)系；實(shí)行稅收返還則更直接地體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)納稅人稅收收入的讓渡。

每一稅種都有一個(gè)基本的稅制結(jié)構(gòu)，就像一個(gè)理論上的稅收模型，但各國(guó)的稅法幾乎無(wú)一例外地都會(huì)規(guī)定稅收特別措施，尤其是稅收優(yōu)惠措施，作為基本稅制結(jié)構(gòu)的例外。稅收優(yōu)惠措施存在的正當(dāng)性可以用稅收原則、稅法宗旨和國(guó)家政策來(lái)解釋。稅收原則是在稅制設(shè)計(jì)和實(shí)施方面應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，也是評(píng)價(jià)稅制優(yōu)劣的基本標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)代稅收的兩大原則是稅收公平原則和稅收效率原則。[13]157基本稅制的設(shè)計(jì)往往存在一定的缺陷或者說(shuō)局限，而稅收優(yōu)惠，作為背離稅制的一種特殊手段，可以彌補(bǔ)稅制設(shè)計(jì)的不足。這一點(diǎn)在增值稅優(yōu)惠政策上體現(xiàn)得尤為明顯。增值稅具有累退性，在一定程度上違背了稅收的公平原則。因此，各國(guó)增值稅立法往往通過(guò)增值稅優(yōu)惠的方式校正增值稅的累退性，彌補(bǔ)增值稅稅制的不足，促進(jìn)稅收公平。

稅法的宗旨，或稱(chēng)稅法的目的，是稅法調(diào)整所欲達(dá)到的目標(biāo)，包括直接目標(biāo)與最高目標(biāo)兩個(gè)方面。稅法的直接目標(biāo)是保障稅收三大職能的有效實(shí)現(xiàn)，具體表現(xiàn)為保障有效獲取財(cái)政收入、保障有效實(shí)施宏觀(guān)調(diào)控和保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定；稅法的最高目標(biāo)是調(diào)控和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的良性運(yùn)作與發(fā)展。[13]158但是稅法的各層次目標(biāo)并不總是一致的，它們可能發(fā)生抵觸。進(jìn)一步說(shuō)，稅法所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)與稅收的職能可能并不完全契合，單靠基本稅制的運(yùn)行不足以實(shí)現(xiàn)稅法的宗旨。為了實(shí)現(xiàn)更高的或更重要的目標(biāo)，稅法往往要對(duì)基本稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行一定的調(diào)整，規(guī)定稅收特別措施。因此，如果增值稅優(yōu)惠能夠推動(dòng)實(shí)現(xiàn)稅法更高的或更重要的目標(biāo)，就會(huì)被稅法加以法律化。

我國(guó)的稅法與經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策等聯(lián)系十分密切，在稅收立法上對(duì)相關(guān)政策多有回應(yīng)和體現(xiàn)，從而使一般的稅收原理和稅法原理有了一定的例外。這與國(guó)家職能的多元化，以及稅收政策的多元化密切相關(guān)。[14]為推動(dòng)實(shí)現(xiàn)特定時(shí)期的國(guó)家政策，國(guó)家往往會(huì)以部門(mén)規(guī)范性文件的形式出臺(tái)各類(lèi)稅收優(yōu)惠措施，作為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)政策的配套措施，而增值稅優(yōu)惠亦往往被用作國(guó)家進(jìn)行宏觀(guān)調(diào)控的手段。

增值稅優(yōu)惠是對(duì)增值稅基本稅制的背離，往往難以達(dá)到稅收優(yōu)惠的效果。增值稅的稅收優(yōu)惠設(shè)置不當(dāng)很可能會(huì)造成消費(fèi)者、中間生產(chǎn)者福利和國(guó)家收入不當(dāng)?shù)臏p損。[15]因此，立法者制定增值稅優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)具有充分的正當(dāng)性理由。根據(jù)上文對(duì)稅收優(yōu)惠正當(dāng)性理由的分析，只有在下列情況下實(shí)行的增值稅優(yōu)惠才具有合理性和正當(dāng)性：(1)實(shí)行增值稅免稅能夠彌補(bǔ)增值稅稅制的不足，促進(jìn)社會(huì)公平；(2)實(shí)行增值稅免稅能夠?qū)崿F(xiàn)稅法的更高層次目標(biāo)或在特定時(shí)期被認(rèn)為是更重要的目標(biāo)；(3)實(shí)行增值稅免稅能夠推動(dòng)實(shí)現(xiàn)國(guó)家在特定時(shí)期更重要的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)政策。第(2)條和第(3)條理由可能有所重合，這是因?yàn)槎惙ú粌H是對(duì)國(guó)家稅收政策的法律化，而且可能融入了其他的國(guó)家政策。對(duì)于那些具有長(zhǎng)期性和持續(xù)性的國(guó)家政策，它們?cè)诙愂辗芍贫ㄖ蹩赡芫捅蛔鳛槎惙ǖ哪繕?biāo)之一納入到稅收立法當(dāng)中；對(duì)于那些短期性的國(guó)家政策，國(guó)家往往會(huì)通過(guò)制定稅收部門(mén)規(guī)范性文件來(lái)反映和推動(dòng)它們的實(shí)現(xiàn)，隨著特定政策目標(biāo)的達(dá)成，這些稅收規(guī)范性文件也會(huì)被逐步廢止。需要強(qiáng)調(diào)的是，盡管依據(jù)以上第(2)、(3)條理由實(shí)行增值稅優(yōu)惠有其正當(dāng)性，但稅收法定原則和增值稅優(yōu)惠效果的有限性要求增值稅優(yōu)惠政策的適用應(yīng)當(dāng)是謹(jǐn)慎的、有限度的。

(二)實(shí)行免稅的現(xiàn)實(shí)原因

如果認(rèn)可增值稅優(yōu)惠在某些情況下是必要的，那么接下來(lái)的問(wèn)題是，既然免稅作為稅收優(yōu)惠措施存在種種弊端，如果一定要實(shí)行增值稅優(yōu)惠以實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，那么為何不選擇低稅率、零稅率、稅收返還等對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率損害更小的優(yōu)惠措施？一般認(rèn)為，這主要是出于節(jié)約稅收征納成本的考慮。前文的分析得到一個(gè)基本結(jié)論：從經(jīng)濟(jì)效率的角度出發(fā)，適用零稅率是優(yōu)于免稅的。事實(shí)上，這一結(jié)論的作出是以國(guó)家具有高效完善的征稅系統(tǒng)為前提的。相比免稅，零稅率有兩大主要缺點(diǎn)：其一，零稅率的退稅環(huán)節(jié)增加了征稅機(jī)關(guān)的征管成本和納稅人的奉行成本；其二，退稅優(yōu)惠增加了納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取退稅款的違法激勵(lì)。*退稅是各國(guó)增值稅稅收欺詐最突出的領(lǐng)域。但也有學(xué)者指出，免稅節(jié)約征納成本的效果是不明顯的。[6]91一方面，因?yàn)椴恍枰硕悾舛惪梢詼p少稅收的征納成本。但是另一方面，免稅可能會(huì)增加納稅人的遵從成本。因?yàn)榧{稅人往往兼營(yíng)免稅項(xiàng)目和非免稅項(xiàng)目，因此需分別核算免稅項(xiàng)目和非免稅的銷(xiāo)售額，而這常常是很難完成的。國(guó)家更傾向?qū)嵭忻舛惖牧硪粋€(gè)可能的原因是，適用零稅率將給國(guó)家?guī)?lái)更大的稅收損失，尤其是在生產(chǎn)流通的最終環(huán)節(jié)適用零稅率，將會(huì)使國(guó)家喪失全部的增值稅收入。而免稅對(duì)國(guó)家稅收收入的影響相對(duì)較小，甚至還可以增加國(guó)家的稅收收入。這在發(fā)展中國(guó)家更是一個(gè)征收?qǐng)?zhí)行的問(wèn)題。[16]

基于行政困難而免稅只是國(guó)家的無(wú)奈之舉，免稅的優(yōu)點(diǎn)是結(jié)合每個(gè)國(guó)家的具體狀況來(lái)說(shuō)的，當(dāng)一個(gè)國(guó)家具備完善和健全的征管系統(tǒng)時(shí)，零稅率的征管問(wèn)題將不再是一個(gè)障礙，其優(yōu)點(diǎn)將能夠得到充分發(fā)揮。[17]實(shí)際上，支持稅收減免政策的人民的真正目的并非保留最優(yōu)稅制本身，而是意在約束稅制背后的政府[18]，這意味著隨著一國(guó)稅收征管體制向服務(wù)型和效率型完善，稅收優(yōu)惠形式的選擇也將會(huì)發(fā)生變革。

四、中國(guó)增值稅免稅的制度優(yōu)化與完善

(一)將免稅范圍限制在必要、合理的限度內(nèi)

從根本上來(lái)說(shuō)，理想的增值稅運(yùn)行機(jī)制是排斥稅收免稅政策的。不同于其他稅種的免稅，增值稅免稅不應(yīng)當(dāng)、也不可能成為國(guó)家進(jìn)行宏觀(guān)調(diào)控的常用手段。實(shí)行增值稅免稅的政策目標(biāo)應(yīng)當(dāng)限定在校正增值稅的累退性、促進(jìn)社會(huì)公益和提高社會(huì)福利的范圍內(nèi)，至少應(yīng)當(dāng)盡量減少為推動(dòng)特定的產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域政策及民族政策，為應(yīng)對(duì)變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，以及為扶持個(gè)別企業(yè)發(fā)展而實(shí)行免稅。對(duì)于增值稅的免稅優(yōu)惠，其實(shí)國(guó)家對(duì)商品或服務(wù)市場(chǎng)的宏觀(guān)調(diào)控并不是問(wèn)題核心，而是這個(gè)稅種所天然要求的廣泛性和公平性才是關(guān)鍵所在。同時(shí)，即使是出于公平、公益的目的實(shí)行增值稅免稅，也應(yīng)當(dāng)將免稅范圍限定在合理的范圍內(nèi)。[19]因?yàn)槎愂盏睦圻M(jìn)，應(yīng)當(dāng)通過(guò)整個(gè)稅收系統(tǒng)來(lái)完成。如果過(guò)分考慮到累進(jìn)的要求而在增值稅的稅率、免稅上大做文章，就會(huì)使本來(lái)就復(fù)雜的增值稅征管系統(tǒng)實(shí)施起來(lái)更加困難，同時(shí)會(huì)大大削弱增值稅作為保證國(guó)家稅收的獨(dú)特作用。在現(xiàn)實(shí)生活中，整個(gè)稅制以及財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、價(jià)格、工資等諸多因素可以調(diào)整收入再分配，政府應(yīng)積極通過(guò)所得稅、社會(huì)保障、工資等分配手段使用，促進(jìn)社會(huì)公平和居民福利。我國(guó)目前實(shí)行的增值稅免稅范圍過(guò)于寬泛，應(yīng)當(dāng)重新審查實(shí)行增值稅免稅的正當(dāng)性理由，評(píng)估預(yù)期政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況，在此基礎(chǔ)上縮小免稅范圍。

(二)科學(xué)設(shè)計(jì)免稅機(jī)制，綜合運(yùn)用優(yōu)惠措施

在需要實(shí)行增值稅免稅的場(chǎng)合，應(yīng)當(dāng)盡量在生產(chǎn)流通鏈條的最終環(huán)節(jié)實(shí)行免稅，避免中間環(huán)節(jié)的免稅。由于免稅本身存在無(wú)法彌補(bǔ)的缺陷，因此可以考慮以合理設(shè)計(jì)的其他增值稅優(yōu)惠措施取代免稅，比如適用零稅率或稅收返還。

免稅、零稅率、稅收返還等措施各有利弊。一般而言，實(shí)行免稅的稅收征管成本相對(duì)較少，但中間環(huán)節(jié)的免稅會(huì)引發(fā)重復(fù)征稅，提高產(chǎn)品的最終價(jià)格，甚至將享受免稅待遇的經(jīng)營(yíng)者置于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位；零稅率的優(yōu)惠程度最大，不會(huì)扭曲產(chǎn)品的最終價(jià)格，但退還進(jìn)項(xiàng)稅款會(huì)增加征納成本，同時(shí)大大減少?lài)?guó)家的稅收收入；稅收返還不影響增值稅抵扣鏈條的完整性，通過(guò)國(guó)家讓渡部分稅收利益使企業(yè)和消費(fèi)者得到好處，但稅收返還同樣面臨退稅引發(fā)的征管成本和稅收欺詐問(wèn)題，而且作為間接的稅式支出，不利于從預(yù)算上量化和監(jiān)管。政策制定者應(yīng)當(dāng)根據(jù)本國(guó)征稅系統(tǒng)運(yùn)行狀況，在科學(xué)評(píng)估稅收優(yōu)惠對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響及征納成本的基礎(chǔ)上，選擇恰當(dāng)?shù)膬?yōu)惠措施。

(三)加快推進(jìn)稅收征管體制的完善

零稅率和稅收返還是更加接近增值稅中性原則的稅收優(yōu)惠方式，而國(guó)家往往囿于征管成本，不得不選擇對(duì)增值稅抵扣鏈條損害更大的免稅政策。我國(guó)扣稅憑證的監(jiān)管較為薄弱，行政資源相對(duì)匱乏，很難滿(mǎn)足零稅率的實(shí)行條件。國(guó)家能夠自由地選擇增值稅優(yōu)惠措施的前提是具有完備高效的稅收征管體制，因此，為更好地實(shí)行增值稅優(yōu)惠政策，需要進(jìn)一步完善我國(guó)的稅收征管體制，加強(qiáng)信息化建設(shè)，完善稅收征管方法與流程，加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理，加大對(duì)違法行為的稽查力度，不斷提高稅收征管效率，降低稅收征納成本。

(四)尊重和保障納稅人的放棄免稅權(quán)

鑒于免稅項(xiàng)目不一定能夠使納稅人受益，制度安排上應(yīng)允許納稅人放棄免稅權(quán)，即雖然設(shè)置減免范圍，卻保留著一定的彈性。增值稅免稅的選擇放棄權(quán)始于歐盟，很多國(guó)家的增值稅法亦明確規(guī)定了納稅人的放棄免稅權(quán)。[20]實(shí)務(wù)中，當(dāng)享有增值稅免稅的企業(yè)面對(duì)的購(gòu)買(mǎi)方是小規(guī)模納稅人、非增值稅納稅人或最終消費(fèi)者時(shí)可以獲得比正常情況下更多的收益，但當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方是一般納稅人時(shí)則放棄免稅是明智之舉。2007年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問(wèn)題的通知》以及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第36條規(guī)定了增值稅納稅人的放棄免稅權(quán)。我國(guó)目前對(duì)納稅人放棄免稅權(quán)規(guī)定了一定的限制性條件：一是放棄免稅后36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅；二是納稅人不得選擇放棄免稅權(quán)。*參見(jiàn)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]127號(hào))。對(duì)于有多種產(chǎn)品享受免稅的企業(yè)，對(duì)個(gè)別產(chǎn)品放棄免稅對(duì)企業(yè)更有利，但若企業(yè)選擇放棄該產(chǎn)品的免稅待遇，就必須放棄所有免稅產(chǎn)品的免稅待遇。同時(shí)，因?yàn)榱愣惵蕦?duì)納稅人有利，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)同時(shí)適用免稅和零稅率規(guī)定的，優(yōu)先適用零稅率。*參見(jiàn)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))，附件4跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定。但如果進(jìn)項(xiàng)稅額很小，納稅人可以放棄適用零稅率并選擇免稅。法律之所以作此規(guī)定，可能更多的是基于減輕征稅機(jī)關(guān)征管負(fù)擔(dān)的考慮，但卻限制了納稅人享有免稅放棄權(quán)的范圍，使納稅人仍不得不承擔(dān)免稅對(duì)企業(yè)可能帶來(lái)的不利后果，在一定程度上削弱了免稅權(quán)對(duì)企業(yè)的意義?，F(xiàn)代稅法總是天然地關(guān)乎憲法對(duì)權(quán)力的制約與納稅人權(quán)利的彰顯，認(rèn)真考量如何合理運(yùn)用增值稅免稅權(quán)是納稅人權(quán)利之一。隨著稅收征管系統(tǒng)的完善，納稅人享受免稅權(quán)的范圍應(yīng)當(dāng)逐步擴(kuò)大，增加納稅人充分利用稅收優(yōu)惠政策籌劃企業(yè)稅收的自主性和靈活性。

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2016-09-14 作者簡(jiǎn)介：董學(xué)智(1988-)，男，博士研究生；E-mail:danieldongxmu@163.com

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