【摘要】隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)和完善，我國政府正在全面進(jìn)行八大領(lǐng)域的會計改革，其中政府與非營利組織內(nèi)部控制成為內(nèi)部控制規(guī)范改革的重要領(lǐng)域。黨的十八大報告明確提出，“建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府是推動上層建筑適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的必然要求，是提升政府公共服務(wù)水平和行政效率的迫切要求。”然而，我國政府治理過程中存在的制度體系不完善、體制機(jī)制不健全等因素嚴(yán)重阻礙了服務(wù)型政府目標(biāo)的實現(xiàn)。本文對已有的國內(nèi)外政府內(nèi)部控制文獻(xiàn)進(jìn)行整理和綜述，以期為構(gòu)建系統(tǒng)的政府內(nèi)部控制框架略盡綿力。

【關(guān)鍵詞】政府內(nèi)部控制；文獻(xiàn)綜述；服務(wù)型政府

一、研究背景及研究意義

政府內(nèi)部控制是為保證政府有效履行公共受托責(zé)任，杜絕舞弊、浪費、濫用職權(quán)、管理不當(dāng)?shù)刃袨槎⒌目刂浦贫扰c管理體系。有效的政府內(nèi)部控制制度安排，能夠降低公共受托責(zé)任執(zhí)行的不完整程度，弱化政府治理低效所引發(fā)的問題。相對于企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展而言，政府內(nèi)部控制的起步較晚，成熟度也較低。企業(yè)內(nèi)部控制的理論成果和實踐經(jīng)驗為政府內(nèi)部控制發(fā)展和完善提供了堅實的微觀基礎(chǔ)和營養(yǎng)之源。但是，企業(yè)內(nèi)部控制畢竟不同于政府內(nèi)部控制，為構(gòu)建系統(tǒng)的政府內(nèi)部控制框架問題還需要進(jìn)行理論上的探討，因此，本文對政府內(nèi)部控制的相關(guān)研究進(jìn)行綜述，以期為后來政府內(nèi)部控制研究提供一定的指導(dǎo)和借鑒作用。

二、國內(nèi)外關(guān)于政府內(nèi)部控制相關(guān)文獻(xiàn)綜述

（一）國外關(guān)于政府內(nèi)部控制的相關(guān)文獻(xiàn)綜述

美國較早關(guān)注政府內(nèi)部控制，也是當(dāng)今政府內(nèi)部控制相對健全、完善的國家。1950年美國國會頒布《預(yù)算與會計程序法案》，確立了內(nèi)部控制的重要性。1982年，國會通過了《聯(lián)邦政府財務(wù)誠信法案（FMFIA）》，確立建立聯(lián)邦政府內(nèi)部控制的法制基礎(chǔ)，要求行政機(jī)關(guān)保持評估和報告會計控制和管理控制的持續(xù)性和適當(dāng)性。同年，OMB（管理與預(yù)算局）發(fā)布了“OMB通告A123《評估、改進(jìn)和報告聯(lián)邦政府的內(nèi)部控制系統(tǒng)》”，詳細(xì)描述了內(nèi)部控制評估的七個步驟。國際審計機(jī)關(guān)國際組織成立內(nèi)部控制準(zhǔn)則委員會，發(fā)布《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》以及在此指南基礎(chǔ)上推出了《測評、報告內(nèi)部控制有效性指南》，指導(dǎo)內(nèi)部控制的構(gòu)建與實施。

外部審計與內(nèi)部控制總是有必然的聯(lián)系，無論是注冊會計師審計與企業(yè)的內(nèi)部控制，還是政府審計與政府的內(nèi)部控制，兩者都呈現(xiàn)出交織在一起、相互促進(jìn)、螺旋上升的狀態(tài)（T.A.Lee，1986）。Jennifer Lynne和Anne Beatty（2007）提出：內(nèi)部控制是政府機(jī)構(gòu)管理部門為保證實現(xiàn)機(jī)構(gòu)目標(biāo)而采取的態(tài)度、方法、程序和措施。Hogan和Wilkins（2006）認(rèn)為最高審計機(jī)關(guān)應(yīng)保證與審計主要業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制的健全性，內(nèi)部控制不健全，最高審計機(jī)關(guān)將因夸大審計范圍、增加審計人員和延長審計時間而面臨更大的審計難度。

（二）國內(nèi)關(guān)于政府內(nèi)部控制的相關(guān)文獻(xiàn)綜述

我國政府內(nèi)部控制的研究與實踐起步較晚，制度不健全，基層的內(nèi)部控制情況更是不容樂觀，大多數(shù)政府高管層及其工作人員對內(nèi)控缺乏認(rèn)識，扭曲內(nèi)部控制，支持程度不夠。盡管政府面臨著大量經(jīng)濟(jì)、社會、政治和文化風(fēng)險，但是其各項控制活動均以標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)定、說明書作為執(zhí)行的根據(jù)，缺乏先行思考機(jī)關(guān)內(nèi)部各種狀況的風(fēng)險程度，進(jìn)行科學(xué)的風(fēng)險評估。

政府內(nèi)部控制的發(fā)展，與企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展相互影響、相互促進(jìn)，一般是企業(yè)先行，政府適時跟進(jìn)、合理吸納（劉玉廷，2008）。田志剛（2009）對地方財政內(nèi)部控制框架構(gòu)建進(jìn)行研究，建議從地方財政預(yù)算及財政收入支出環(huán)節(jié)、對地方財政部門設(shè)置及管理要求兩個方面完善地方財政內(nèi)部控制體系。盧成龍（2010）《關(guān)于構(gòu)建政府內(nèi)部控制系統(tǒng)的比較與思考》提出基于洛克的國家理論和經(jīng)濟(jì)學(xué)角度構(gòu)建政府內(nèi)部控制系統(tǒng)。

內(nèi)部控制一直與審計有著不可分割的聯(lián)系，從審計視角展開研究是我國政府內(nèi)部控制的研究熱點。政府內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，在加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)中發(fā)揮著重要作用（劉玉廷，2008）。張國清（2009）認(rèn)為，組織內(nèi)部受托責(zé)任的產(chǎn)生，導(dǎo)致內(nèi)部控制的產(chǎn)生，而內(nèi)部審計作為保證受托責(zé)任履行的一種控制制度，首先需要保證和評價的就是內(nèi)部控制的有效性。內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是受托責(zé)任的孿生兄弟（秦榮生，2007）。鄭素芬（2010）認(rèn)為，政府內(nèi)部控制框架中五要素的完善有助于審計活動的順利進(jìn)行，推動審計活動的高質(zhì)高效，審計活動的有效開展發(fā)過來促進(jìn)政府自身業(yè)務(wù)的完善，改善內(nèi)部控制建設(shè)中的漏洞和不足。

三、文獻(xiàn)評述

從以上文獻(xiàn)回顧可以看出，政府內(nèi)部控制是逐步建立并發(fā)展起來的，各國理都意識到構(gòu)建政府內(nèi)部控制的重要性，從理論上和實務(wù)上推動了政府內(nèi)部控制的發(fā)展，但是相對于企業(yè)內(nèi)部控制而言，政府內(nèi)部控制發(fā)端時間較晚，成熟度也較低，受重視的程度仍然不夠。我國政府內(nèi)部控制的理論研究起步較晚，大致開始于20世紀(jì)80年代中期，主要的研究成果集中在2000年以后。從研究內(nèi)容看，大致可以分為四類：第一類，借鑒引入國外先進(jìn)經(jīng)驗；第二類，根據(jù)各部門具體情況探索內(nèi)部控制建設(shè)；三類，構(gòu)建政府內(nèi)部控制框架的探討。第四類，審計角度研究政府內(nèi)部控制。多數(shù)政府內(nèi)部控制的研究主要針對當(dāng)前政府部門內(nèi)部控制存在的不足，并且借鑒企業(yè)內(nèi)部控制COSO框架對政府內(nèi)部控制提出改進(jìn)建議。上述研究文獻(xiàn)也為政府內(nèi)部控制借鑒企業(yè)內(nèi)部控制整體框架提供了理論研究和實際踐行的典范。本文吸收了已有研究文獻(xiàn)的成果，并在此基礎(chǔ)上對主要相關(guān)理論進(jìn)行了梳理和歸納，以期為構(gòu)建系統(tǒng)的政府內(nèi)部控制框架略盡綿力。

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作者簡介：李露（1992.6-），女，漢族，重慶人，現(xiàn)就讀西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院。