要寶琴

[摘要]全面“營(yíng)改增”后，建筑施工企業(yè)由營(yíng)業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，企業(yè)收入、成本和應(yīng)交稅費(fèi)的計(jì)量相應(yīng)受到影響。文章結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅稅收政策及會(huì)計(jì)處理最新規(guī)定，探討會(huì)計(jì)與稅法對(duì)建筑施工企業(yè)增值稅處理的差異，并通過案例分析提出解決方法。

[關(guān)鍵詞]建造合同；增值稅；會(huì)計(jì)處理；差異；方法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.02.212

1 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法對(duì)增值稅計(jì)量、處理的差異

1.1 增值稅銷售額

會(huì)計(jì)上，建筑施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，月末按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。

稅法上以“收款日期、書面合同確定的付款日期、開具發(fā)票日期”三者較早者為準(zhǔn)確認(rèn)增值稅銷售額。

因此，開具發(fā)票收取工程款或預(yù)收款，稅法上確認(rèn)增值稅銷售收入，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)；會(huì)計(jì)上月末按照完工百分比法確認(rèn)增值稅銷售收入，稅法上不確認(rèn)。

1.2 未收到發(fā)票暫估入賬的進(jìn)項(xiàng)稅額

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。

稅法上，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行按票抵扣制（農(nóng)產(chǎn)品除外），符合抵扣條件的票據(jù)包括：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、代扣代繳的增值稅完稅憑證。

因此，月末購(gòu)入材料未收到發(fā)票賬單時(shí)，會(huì)計(jì)上應(yīng)暫估確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；稅法上因未取得可抵扣票據(jù)不確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

1.3 取得不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額

根據(jù)《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)），增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但會(huì)計(jì)上當(dāng)年確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

2 最新增值稅會(huì)計(jì)處理方法存在的相關(guān)分歧及建議

財(cái)政部2016年7月4日頒布的《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）》考慮了會(huì)計(jì)與稅法對(duì)增值稅計(jì)量的時(shí)間差異，增加了會(huì)計(jì)科目，更好地滿足了“營(yíng)改增”后會(huì)計(jì)核算的需要，但是在實(shí)際應(yīng)用中仍存在一些分歧。

2.1 會(huì)計(jì)處理規(guī)定

第一，在應(yīng)交稅費(fèi)下增設(shè)“預(yù)繳增值稅”，核算一般納稅人應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。建筑施工企業(yè)預(yù)收工程款應(yīng)預(yù)繳的增值稅通過該科目核算，可以與本月應(yīng)交的增值稅額進(jìn)行區(qū)分。

第二，在應(yīng)交稅費(fèi)下增設(shè)“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”，核算一般納稅人由于未取得增值稅扣稅憑證或未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。建筑施工企業(yè)未收到發(fā)票賬單暫估入賬的進(jìn)項(xiàng)稅額通過該科目核算。

第三，在應(yīng)交稅費(fèi)下增設(shè)“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，核算一般納稅人已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需要以后確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。建筑施工企業(yè)月末按照完工百分比法確認(rèn)工程項(xiàng)目收入時(shí)預(yù)提的增值稅通過該科目核算。

第四，企業(yè)購(gòu)進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)或發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程按規(guī)定以后期間可抵扣的增值稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”允許抵扣時(shí)，自該科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

第五，企業(yè)自境外購(gòu)進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，按規(guī)定需代扣代繳的增值稅額，分別計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”借方科目和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”貸方科目。支付代扣代繳稅款時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.2 相關(guān)分歧及建議

第一，企業(yè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算企業(yè)按照稅法等規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的各種稅費(fèi)，“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”與“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”是稅法上尚未確認(rèn)的增值稅，在“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)置以上兩個(gè)科目將影響“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的正常功能。

建議可以參考遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的科目設(shè)置方法，將“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”與“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”設(shè)置為一級(jí)科目，這樣，既可以解決會(huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的需要，又可以滿足稅法要求。

第二，企業(yè)代扣代繳的稅費(fèi)，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)購(gòu)入服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不屬于企業(yè)的納稅義務(wù)，因此，不應(yīng)通過“銷項(xiàng)稅額”“已交稅金”科目核算，建議通過“其他應(yīng)付款——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅”核算，月末暫估入賬：

借：成本費(fèi)用

待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅

貸：應(yīng)付賬款

其他應(yīng)付款——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅

代扣代繳稅款，通過銀行支付代繳稅款并取得完稅憑證：

借：其他應(yīng)付款——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅

貸：銀行存款

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅

第三，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的對(duì)應(yīng)科目。建筑施工企業(yè)月末計(jì)提營(yíng)業(yè)稅時(shí)借方對(duì)應(yīng)科目為“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”，但增值稅為價(jià)外稅，計(jì)提的增值稅“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”對(duì)應(yīng)什么科目？由于待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額是未來與甲方結(jié)算時(shí)將向甲方收取的，因此，建議通過“其他應(yīng)收款——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”反映。

借：其他應(yīng)收款——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

貸：待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

與甲方結(jié)算開具發(fā)票時(shí)，計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅，同時(shí)，沖銷上述預(yù)提分錄。

第四，“工程結(jié)算”科目的變化。建筑施工企業(yè)通過“工程結(jié)算”和“工程施工”科目對(duì)建造合同進(jìn)行核算。“工程結(jié)算”科目核算向甲方辦理結(jié)算的金額，“工程施工”核算實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利，合同完工時(shí)，“工程結(jié)算”與“工程施工”對(duì)沖。

“營(yíng)改增”后，增值稅的價(jià)外稅特點(diǎn)將導(dǎo)致“工程結(jié)算”比“工程施工”多了從甲方收取的增值稅銷項(xiàng)稅額。建議 “工程結(jié)算”科目按不含稅價(jià)確認(rèn)，將增值稅銷項(xiàng)稅額單獨(dú)記錄。

3 案例分析

例：A公司為一家在上海證交所上市的大型建筑工程公司，2016年8月28日，A公司與甲方簽訂合同，承攬X項(xiàng)目的工程建設(shè)，合同金額1億元，預(yù)計(jì)合同總成本8500萬元。合同規(guī)定，合同簽訂后A公司開具增值稅專用發(fā)票，甲方收到發(fā)票后30天內(nèi)支付項(xiàng)目預(yù)付款1000萬元，除此之外，該合同還有5個(gè)付款里程碑，預(yù)計(jì)X項(xiàng)目2017年12月完工。

A公司采用“累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例”作為完工進(jìn)度。X項(xiàng)目各月發(fā)生成本及向甲方收款情況見下表（題目及表格內(nèi)金額均為不含稅價(jià)，單位萬元，合同稅率11%，材料稅率17%）。見下表。

會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2016年8月

購(gòu)入材料中有1200萬元收到發(fā)票賬單：

借：原材料1200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）204

貸：應(yīng)付賬款1404

購(gòu)入材料中有800萬元未收到發(fā)票賬單，對(duì)材料價(jià)款及增值稅暫估入賬：

借：原材料800

待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額136

貸：應(yīng)付賬款936

開票，收取工程預(yù)付款，計(jì)提應(yīng)繳納的增值稅：

借：應(yīng)收賬款1110

貸：工程結(jié)算1000

應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅110

（2）2016年9月

借：工程施工——合同成本480

貸：原材料280

應(yīng)付職工薪酬等200

月末結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本，預(yù)提銷項(xiàng)稅額：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本480

工程施工——毛利84.71

其他應(yīng)收款——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額62.12

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入564.71

代轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額62.12

（3）2016年10月

借：原材料200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34

貸：銀行存款234

借：工程施工——合同成本600

貸：原材料480

應(yīng)付職工薪酬等200

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本600

工程施工——毛利105.88

其他應(yīng)收款——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額77.65

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入705.88

代轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額77.65

借：應(yīng)收賬款1665

貸：工程結(jié)算1500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）165

沖銷以前預(yù)提的銷項(xiàng)稅額：

借：待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額139.77

貸：其他應(yīng)收款——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額139.77

（4）2016年11月至2017年12月

具體分錄略。

合同完工，工程結(jié)算與工程施工對(duì)沖：

借：工程結(jié)算10000

貸：工程施工——合同成本8500

工程施工——合同毛利1500

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：人民出版社，2006.

[2]財(cái)政部辦公廳.關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）[Z].2016.

[3]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）[Z].2016.