林雄惠+王憲鑫+任小鑫+李鈴

摘要：2016年3月31日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》，建筑行業(yè)正式由征收營業(yè)稅改征增值稅。其中關(guān)于計稅方法部分表述為：建筑施工企業(yè)一般納稅人可根據(jù)情況選擇一般計稅方法或簡易計稅方法。一般計稅方法的財務(wù)與稅收處理邏輯嚴(yán)密，銷項稅額與銷售額之間存在直觀對應(yīng)關(guān)系，而簡易計稅方法是對總分包實行差額計稅，但差額計稅不等于差額計收入。為了防止簡易計稅項目財務(wù)核算混亂，文章針對簡易計稅方法相關(guān)規(guī)定，提出全額處理核算方法，并對稅務(wù)管理進(jìn)行了相關(guān)闡述。

關(guān)鍵詞：營改增 施工企業(yè) 簡易計稅

一、前言

增值稅是我國的第一大稅種，根據(jù)財政部發(fā)布的數(shù)據(jù)，2015年國內(nèi)增值稅收入31 109億元。2016年5月1日起，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)正式納入營改增試點，在全國范圍全面推行，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，同時以財稅[2013]106號為代表的部分原營改增文件將停止執(zhí)行，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。

雖然從長遠(yuǎn)來看，營改增將推動企業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，并且減輕企業(yè)稅負(fù)。但是從短期來看增值稅的相關(guān)政策相對復(fù)雜、嚴(yán)格，對銷項稅額、進(jìn)項稅額的確認(rèn)無論從時間上還是金額上都有嚴(yán)密的規(guī)定，一旦在核算上發(fā)生疏漏，就會出現(xiàn)多繳、少繳、遲繳、早繳的稅務(wù)風(fēng)險。同時增值稅在征管方面較營業(yè)稅復(fù)雜嚴(yán)謹(jǐn)，無論從發(fā)票管理、抵扣程序，還是從申報時間、申報資料上看，都對企業(yè)管理水平提出了更高的要求。結(jié)合建筑企業(yè)所屬項目多且分散等特點，更是增加了核算申報方面的難度。

而簡易計稅方法相比一般計稅方法，因為不需要增值稅專用發(fā)票，沒有進(jìn)項稅認(rèn)證、抵扣等問題，相對容易實現(xiàn)減輕稅負(fù)、平穩(wěn)過渡的目的。當(dāng)然在實際操作中，企業(yè)要根據(jù)自身特點慎重選擇計稅方法，一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得改變。

按最新政策規(guī)定，建筑施工企業(yè)一般納稅人以下三種形式可以選擇征收率為3%的簡易計稅方法：（1）以清包工方式提供的建筑服務(wù)，指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。（2）為甲供工程提供的建筑服務(wù)，指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。（3）為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，指《建筑工程施工許可證》或建筑工程承包合同注明2016年4月30日前開工的項目。

選擇簡易計稅方法的項目，是以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額，即應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

納稅人從取得全部價款和價外費用中扣除的分包款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。

二、簡易計稅方法財務(wù)核算概述

由于差額處理法無法體現(xiàn)財務(wù)的核算過程且容易核算混亂，本文提出了全額處理法，所謂全額處理法，就是按照財務(wù)核算的收入全額計算應(yīng)交稅金，對按規(guī)定應(yīng)抵減的計稅收入，單獨進(jìn)行抵減財務(wù)處理，通過財務(wù)核算過程反映出企業(yè)實際應(yīng)交的稅金。優(yōu)點是企業(yè)應(yīng)按實際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況，逐筆進(jìn)行財稅處理，全面、客觀地反映企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生的全貌和稅金計算征收的全過程。

需要明確的幾個前提：（1）稅法明確納稅義務(wù)發(fā)生時間。①納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。②納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。在企業(yè)的實務(wù)中，無論是對業(yè)主或是分包商，為了減少現(xiàn)金流出，對發(fā)票在結(jié)算業(yè)務(wù)中的先行給付或先行取得都是勢在必行。發(fā)票的開具或取得時間，與納稅義務(wù)發(fā)生時間同步，所以在企業(yè)核算中，我們約定依據(jù)開票或收票數(shù)來計提相應(yīng)的增值稅稅額。（2）計稅的銷售額。取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。（3）選擇簡易計稅方法，其預(yù)繳率、征收率和計算方法均一致，預(yù)繳后在機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報時其應(yīng)納稅額為0，但也必須進(jìn)行納稅申報。

三、科目設(shè)置

在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅方法）”下設(shè)置的科目級次相對一般計稅方法更少。建議下設(shè)4個三級科目，分別是應(yīng)納稅額、預(yù)征稅額、結(jié)轉(zhuǎn)增值稅（下級結(jié)轉(zhuǎn)）、轉(zhuǎn)出未交增值稅（匯總繳納用），并根據(jù)業(yè)務(wù)需要在“工程施工——合同成本——關(guān)聯(lián)分包成本”“工程結(jié)算”下設(shè)增值稅過渡科目?？颇棵骷?xì)如表1所示。

1.應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅方法）。該科目借方發(fā)生額為簡易計稅業(yè)務(wù)按規(guī)定允許抵減的應(yīng)納稅額、預(yù)征稅額以及結(jié)轉(zhuǎn)增值稅，貸方發(fā)生額為簡易計稅方法下銷售貨物、提供應(yīng)稅服（勞）務(wù)應(yīng)納增值稅額。

2.應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅方法）——應(yīng)納稅額。該科目借方發(fā)生額為簡易計稅業(yè)務(wù)按規(guī)定允許抵減的應(yīng)納稅額，貸方發(fā)生額為銷售貨物、提供應(yīng)稅服（勞）務(wù)應(yīng)繳納的增值稅額。借方余額為留抵稅額，貸方余額為應(yīng)繳納的增值稅額。

3.應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅方法）——預(yù)征稅額。核算匯總納稅方式下，項目部預(yù)繳的稅款。本科目根據(jù)預(yù)征率和業(yè)務(wù)大類設(shè)置四級科目。

4.應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅方法）——結(jié)轉(zhuǎn)增值稅（下級結(jié)轉(zhuǎn)）。核算項目部發(fā)生的簡易計稅業(yè)務(wù)需要到納稅主體匯總繳納的情況。項目部根據(jù)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅方法）——應(yīng)納稅額”相關(guān)四級科目余額，借記本科目，貸記往來類科目。納稅主體接收項目部增值稅時，借記往來類科目，貸記本科目。

5.應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅方法）——結(jié)轉(zhuǎn)未交增值稅（匯總繳納用）。核算納稅主體月終轉(zhuǎn)出簡易計稅業(yè)務(wù)應(yīng)交未交的增值稅。月末“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅方法）”明細(xì)賬為貸方余額時，根據(jù)余額借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。

6.工程結(jié)算——計價款。核算項目部發(fā)生工程結(jié)算時，通過“工程結(jié)算”科目下設(shè)置二級明細(xì)科目——“計價款”，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記本科目，本科目核算開累含稅計價總金額。

7.工程結(jié)算——增值稅款。核算項目部發(fā)生納稅義務(wù)時，通過“工程結(jié)算”科目下設(shè)置二級明細(xì)科目——“增值稅款”，做預(yù)提稅金分錄，借記本科目（建議貸方負(fù)數(shù)表示），貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅方法）——應(yīng)納稅額”科目，核算開累應(yīng)交增值稅總金額。

通過“工程結(jié)算”一級科目余額（貸方計價款+貸方增值稅款負(fù)數(shù)）核算開累不含稅計價總金額。工程結(jié)算下設(shè)置2個二級科目的優(yōu)點是可以核對開累計劃部含稅計價單金額以及已計提稅金金額，其他應(yīng)收款下設(shè)置增值稅作為過渡科目缺點是過程虛增債權(quán)。

8.工程施工——合同成本——關(guān)聯(lián)分包成本——增值稅款。支付可抵減分包款，同時必須收到對方合法發(fā)票，通過“工程施工——合同成本——關(guān)聯(lián)分包成本”科目下設(shè)置四級明細(xì)科目——“增值稅款”，做抵減財務(wù)分錄，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅方法）——應(yīng)納稅額”科目，貸記本科目（建議借方負(fù)數(shù)表示）。

關(guān)聯(lián)分包成本下設(shè)置兩個4級科目——“計價款”“增值稅”的優(yōu)點是可通過3級科目關(guān)聯(lián)分包成本核算開累不含稅真實的分包成本，通過下設(shè)4級科目核算計劃部出具的含稅分包計價款及開累可抵減總稅款，其他應(yīng)付款下設(shè)置增值稅作為過渡科目缺點是過程虛增債務(wù)。

四、核算示例

例：中鐵十五局集團(tuán)物資工程有限公司XX項目部為4月30日前開工并選擇簡易計稅方法的項目，現(xiàn)發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

1.收到業(yè)主撥付工程款5 000萬元時，做如下分錄（會計分錄單位：萬元，下同）：

借：銀行存款 5 000

貸：預(yù)收賬款 5 000

同時根據(jù)收款金額給對方開具合法增值稅發(fā)票。并按征收率做預(yù)提稅金分錄：

借：工程結(jié)算——增值稅款

（建議貸方負(fù)數(shù)表示）145.63

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——應(yīng)納稅額145.63

注：應(yīng)納稅額=本次業(yè)主預(yù)付款金額÷（1+3%）×3%，其中3%為建筑業(yè)簡易計稅方法的征收率。

2.月底或季度末，收到業(yè)主對工程項目正式批復(fù)計價單據(jù)，按業(yè)主結(jié)算總金額處理（工程結(jié)算時根據(jù)是否補(bǔ)開發(fā)票決定是否需補(bǔ)提稅金），做如下分錄：

借：預(yù)收賬款 5 000

貸：工程結(jié)算——計價款 5 000

3.支付可抵減的分包款4 000萬元，同時收到對方提供與付款金額相符的普通發(fā)票等，并做如下分錄：

借：應(yīng)付賬款 4 000

貸：銀行存款 4 000

同時根據(jù)發(fā)票做可抵減稅金分錄：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——應(yīng)納稅額

116.50

貸：工程結(jié)算——合同成本——關(guān)聯(lián)分包成本——增值稅款

（建議借方負(fù)數(shù)表示） 116.50

4.月末或季度末，根據(jù)計劃部門提供的正式對下計價單（計價時根據(jù)是否補(bǔ)開發(fā)票決定是否需補(bǔ)提稅金），做如下結(jié)算分錄：

借：工程結(jié)算——合同成本——關(guān)聯(lián)分包成本——計價款

4 000

貸：應(yīng)付賬款 4 000

5.選擇簡易計稅的項目工料機(jī)及間接費用不允許抵扣進(jìn)項稅額，需要取得的發(fā)票為普通發(fā)票（含增值稅普通發(fā)票、通用機(jī)打發(fā)票、通用定額發(fā)票等），做會計分錄如下：

借：原材料/工程施工——合同成本

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款/應(yīng)付職工薪酬等

6.月末增值稅處理。

（1）月末根據(jù)應(yīng)納稅額余額在當(dāng)?shù)仡A(yù)交稅款，上述分錄計算出應(yīng)納稅額期末余額為29.08萬元（應(yīng)交稅額145.63萬元，可抵減稅額116.50萬元），根據(jù)完稅憑證及銀行回單做預(yù)征稅額分錄：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——預(yù)征稅額 29.13

貸：銀行存款 29.13

（2）根據(jù)預(yù)繳稅額計提營業(yè)稅金及附加：

借：營業(yè)稅金及附加 3.49

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 2.04

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 0.87

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 0.58

并轉(zhuǎn)法人機(jī)構(gòu)所在地繳納，做如下分錄：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 2.04

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 0.87

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 0.58

貸：內(nèi)部往來 3.49

（3）原則上，簡易計稅項目部應(yīng)交增值稅月末無余額，假如存在需要到納稅主體繳納的簡易計稅業(yè)務(wù)，核算單位應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到納稅主體，會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——結(jié)轉(zhuǎn)增值稅（下級結(jié)轉(zhuǎn)）

貸：內(nèi)部往來

7.季末，按照建造合同準(zhǔn)則完工百分比確認(rèn)工程項目主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、合同毛利：

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工——合同毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

8.工程完工后，以科目余額表為附件，工程施工和工程結(jié)算對沖：

借：工程結(jié)算——計價款

工程結(jié)算——增值稅款

貸：工程施工——合同成本——明細(xì)科目

工程施工——合同毛利

五、稅務(wù)管理

（一）稅務(wù)登記

2016年4月30日前納稅人根據(jù)當(dāng)?shù)刂鞴車悪C(jī)關(guān)安排辦理登記、認(rèn)定和發(fā)票領(lǐng)用等事項。

合同簽訂后，法人機(jī)關(guān)需要到機(jī)構(gòu)所在地稅局開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，并進(jìn)行簡易征收備案登記。項目部需要到項目所在地稅局進(jìn)行報驗登記。報驗登記需要提供營業(yè)執(zhí)照副本復(fù)印件和建設(shè)施工合同，以及外出經(jīng)營活動稅收管理證明等。

（二）發(fā)票管理

認(rèn)定為簡易征收的工程項目，不得抵扣進(jìn)項稅額，在索取成本費用發(fā)票時，應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票。納稅人按照上述規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。其中，從分包方取得的2016年5月1日后開具的，必須是備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱的增值稅發(fā)票。因此要求收票單位名稱應(yīng)與法人機(jī)構(gòu)營業(yè)執(zhí)照名稱完全一致，不得簡寫或添加某某項目部等后綴，增值稅發(fā)票應(yīng)在發(fā)票備注欄工程項目名稱、服務(wù)發(fā)生所在地縣市區(qū)。

（三）預(yù)繳稅款

納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財稅[2016]36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。

納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款時，需提交以下資料：《增值稅預(yù)繳稅款表》；與發(fā)包方簽訂的建筑合同原件及復(fù)印件；與分包方簽訂的分包合同原件及復(fù)印件；從分包方取得的發(fā)票原件及復(fù)印件。

匯總法人單位應(yīng)根據(jù)各單位預(yù)繳稅款情況建立預(yù)繳稅款臺賬，區(qū)分不同縣（市、區(qū)）和項目逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發(fā)票號碼、已預(yù)繳稅款以及預(yù)繳稅款的完稅憑證號碼等相關(guān)內(nèi)容，留存?zhèn)洳椤?/p>

（四）納稅申報

1.項目申報。項目部每月終了10個工作日內(nèi)將稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)蓋章的《增值稅預(yù)繳稅款表》及完稅憑證傳遞至法人機(jī)關(guān)，并填寫內(nèi)部增值稅申報表，表樣同辦稅系統(tǒng)《增值稅納稅申報表》（一般納稅人），由機(jī)關(guān)統(tǒng)一匯總在機(jī)構(gòu)所在地納稅申報。項目具體填報方法如下：（1）依據(jù)實際提供簡易計稅的建筑服務(wù)差額計算應(yīng)納稅額、預(yù)繳稅額，在增值稅納稅申報表附列資料（一）——《本期銷售情況明細(xì)》相應(yīng)欄次填寫不含稅收入、稅款、本期實際扣除的分包款、扣除后的含稅銷售額、扣除后的應(yīng)納稅額；（2）依據(jù)《本期銷售情況明細(xì)》在增值稅納稅申報表附列資料（三）——《服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細(xì)》相應(yīng)欄次填寫本期建筑服務(wù)價稅合計金額、本期實際扣除的分包款金額。（3）簡易計稅項目進(jìn)項稅額不允許抵扣，但若業(yè)務(wù)人員不慎取得增值稅專用發(fā)票，為避免滯留票也必須先進(jìn)行認(rèn)證，再將認(rèn)證的發(fā)票全部轉(zhuǎn)出。需填寫增值稅納稅申報表附列資料（二）——《本期進(jìn)項稅額明細(xì)表》及《進(jìn)項稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》。（4）依據(jù)購進(jìn)稅控設(shè)備金額、預(yù)繳稅款金額填報增值稅納稅申報表附列資料（四）——《稅額抵減情況表》。（5）依據(jù)上述填寫的增值稅申報表附列資料生成增值稅納稅申報主表，最后根據(jù)項目實際情況填寫《營改增稅負(fù)分析測算明細(xì)表》。

2.法人單位申報。法人單位每月終了15個工作日內(nèi)，向企業(yè)所在地法人進(jìn)行納稅申報。將法人本級接收的項目匯總申報表進(jìn)行合并生成法人增值稅申報表?？赏ㄟ^網(wǎng)上申報或現(xiàn)場申報，并完成稅款繳納。完成稅款繳納后，稅務(wù)會計需將納稅申報表及收到項目的相關(guān)資料進(jìn)行整理歸檔。

3.年度匯算清繳。年度終了25個工作日內(nèi)，法人單位應(yīng)當(dāng)計算項目部發(fā)生應(yīng)稅業(yè)務(wù)年度清算的應(yīng)納稅額，統(tǒng)計各級匯總項目部上年匯總業(yè)務(wù)的銷售額、應(yīng)交增值稅額、各已交增值稅額，并經(jīng)項目部復(fù)核后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《企業(yè)年度清算表》，項目部年度清算的應(yīng)納稅額大于項目部已預(yù)交稅額的，差額部分在項目部預(yù)交增值稅時一并補(bǔ)繳入庫。

六、相關(guān)建議

在營改增的過渡關(guān)鍵期，為了平穩(wěn)過渡，并盡可能合法減少企業(yè)的損失，筆者建議：

1.加強(qiáng)稅務(wù)培訓(xùn)。上到領(lǐng)導(dǎo)層，下到業(yè)務(wù)員都應(yīng)該對營改增相關(guān)政策有所了解，尤其是財務(wù)人員，雖然簡易計稅征收相對一般計稅征收來的簡單、容易，但也必須避免人為失誤造成的企業(yè)稅負(fù)增加。

2.必須完善財務(wù)的會計核算辦法，避免基層財務(wù)人員賬務(wù)處理錯誤，核算混亂，造成計稅困難。

3.合同會簽把控必須更嚴(yán)格，增值稅制下，單位主管考慮的不應(yīng)該僅僅是“分包方誰的報價低就與誰簽合同”，更需要綜合考慮能否取得增值稅發(fā)票及能否及其取得發(fā)票（一般征收單位還需考慮能取得多少進(jìn)項稅額）。這些涉及到合同簽訂后確保差額預(yù)繳稅款主要因素也是各單位財務(wù)主管參與合同會簽主要注意要點。

4.增值稅一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、一般計稅方法計稅項目、免征增值稅項目的應(yīng)按不同的經(jīng)營項目進(jìn)行分別核算，并按不同經(jīng)營項目的適用稅率繳納增值稅，如未分別核算，將適用從高征收率原則而造成公司損失。

參考文獻(xiàn)：

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[3]張廷鵬.建筑施工企業(yè)營改增的幾點思考[J].商業(yè)會計，2015，（13）.