程存軍

[提要] 預(yù)算起源于13世紀(jì)的英國(guó)，它是控制國(guó)家財(cái)政開(kāi)支的一種手段。20世紀(jì)初期，預(yù)算被美國(guó)杜邦化學(xué)公司和通用汽車公司引入企業(yè)管理實(shí)踐。作為一項(xiàng)適用廣泛的管理控制手段，目前預(yù)算已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)以及各類組織管理控制的主要工具，在配置資源和提升效率中發(fā)揮著重要作用。預(yù)算卸責(zé)作為一種預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為，造成不利的后果如下：第一，預(yù)算卸責(zé)降低了預(yù)算效率，影響公司業(yè)績(jī)（洪志全，2013）；第二，預(yù)算卸責(zé)傷害了預(yù)算契約關(guān)系，引發(fā)契約雙方的不信任（Noreen，1988），降低預(yù)算價(jià)值；第三，預(yù)算卸責(zé)的發(fā)生是預(yù)算下級(jí)沒(méi)有“忠人之事”，是“食君之祿”，卻沒(méi)有“擔(dān)君之憂”，是人具有機(jī)會(huì)主義和逐利本性的表露，它侵犯職業(yè)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)（Davis，2006）。所以，對(duì)預(yù)算卸責(zé)的研究非常有意義。本文主要從預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)和形式、后果以及預(yù)算卸責(zé)的成因等方面，探討預(yù)算卸責(zé)。

關(guān)鍵詞：預(yù)算卸責(zé)；本質(zhì)和形式；后果；成因

中圖分類號(hào)：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年12月30日

一、預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)和形式

查閱《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》“卸責(zé)”詞條，其在字面上的解釋是事發(fā)之后推諉責(zé)任，不承擔(dān)責(zé)任，推卸責(zé)任；而對(duì)責(zé)任的理解通常是指分內(nèi)應(yīng)做的事，同時(shí)還包含出于人類的道德行為，如沒(méi)有努力去做、故意偷懶不盡職，從而損害別人利益。有鑒于此，結(jié)合具體的預(yù)算情境，預(yù)算卸責(zé)就是預(yù)算個(gè)體在預(yù)算執(zhí)行中沒(méi)有盡力做好自己分內(nèi)之事或者自己本身工作，偷懶不盡責(zé)，從而損害預(yù)算中其他人或者團(tuán)隊(duì)的預(yù)算利益，造成道德風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為（洪志全，2013）。

在以往的文獻(xiàn)研究中，預(yù)算卸責(zé)最早是從預(yù)算松弛開(kāi)始研究的。預(yù)算松弛分為預(yù)算編制松弛和預(yù)算執(zhí)行松弛（鄭石橋，2008）；Douglas（2008）指出預(yù)算執(zhí)行松弛是一種私底下的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為，定義為“provide low effort”，意為預(yù)算執(zhí)行中偷懶，不努力；對(duì)自己分內(nèi)之事偷懶、不努力都是卸責(zé)的表現(xiàn)，也就是卸責(zé)。所以，預(yù)算執(zhí)行松弛就是預(yù)算卸責(zé)，在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中產(chǎn)生的敗德行為（鄭石橋，2008）。預(yù)算卸責(zé)可以從其本質(zhì)和表現(xiàn)形式這兩個(gè)方面來(lái)理解：

（一）預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)

1、私底下的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為。人是有限理性的，人傾向自身的利益從而去產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，這也是人的本性之一（Williamson，1985）。預(yù)算是預(yù)算上下級(jí)之間的交易，它是一系列經(jīng)過(guò)討價(jià)還價(jià)之后的契約結(jié)果。制定契約主體是人，由于人的有限理性，不能對(duì)未來(lái)環(huán)境和各種情況進(jìn)行正確的估計(jì)，因此契約天然是不完善的（Williamson，1985），契約的不完善性會(huì)導(dǎo)致預(yù)算機(jī)會(huì)主義的產(chǎn)生，從而增加契約執(zhí)行中的交易成本。在預(yù)算中，契約簽訂之后就是按照契約來(lái)執(zhí)行預(yù)算內(nèi)容。在預(yù)算的執(zhí)行中，考慮對(duì)交易費(fèi)用和利益的權(quán)衡以及信息不對(duì)稱的客觀存在，預(yù)算上級(jí)不可能隨時(shí)監(jiān)督到下級(jí)對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況，對(duì)下級(jí)的實(shí)際執(zhí)行能力缺乏實(shí)質(zhì)性的了解，對(duì)他們能完成多少預(yù)算是個(gè)未知值；而對(duì)于預(yù)算個(gè)體來(lái)說(shuō)，本身努力是不能觀測(cè)的，預(yù)算上級(jí)只能從最終結(jié)果中來(lái)判斷一二，但是缺乏根本性判斷和決定。預(yù)算下級(jí)基于上級(jí)信息不完備的這種情況考慮，就有動(dòng)機(jī)和能力去滿足自身效用最大化，私底下偷懶不努力，消極對(duì)待預(yù)算目標(biāo)，從而產(chǎn)生預(yù)算卸責(zé)。

2、道德風(fēng)險(xiǎn)。道德風(fēng)險(xiǎn)是從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人在最大限度地增進(jìn)自身效用時(shí)做出不利于他人的行動(dòng)（鄭石橋，2008），重點(diǎn)體現(xiàn)為損人利己。從委托代理理論的角度去解釋，預(yù)算上下級(jí)在簽約之后，因?yàn)槿藘A向機(jī)會(huì)主義行為的這種主觀本性和信息不對(duì)稱的客觀存在，導(dǎo)致預(yù)算上下級(jí)的利益方向會(huì)發(fā)生偏移。預(yù)算上級(jí)希望下級(jí)盡力去完成預(yù)算任務(wù)，達(dá)到預(yù)算目標(biāo)，使企業(yè)部門業(yè)績(jī)朝著可喜方向發(fā)展；而預(yù)算下級(jí)傾向自身享受，希望獲得更多的私人時(shí)間以滿足自身效用最大化，而代理人的這種效用最大化必然是以犧牲委托人利益為代價(jià)的。因此，預(yù)算卸責(zé)是一種道德風(fēng)險(xiǎn)。

（二）預(yù)算卸責(zé)的形式。綜合國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)，預(yù)算卸責(zé)的表現(xiàn)形式共分三種：一是當(dāng)能完成預(yù)算時(shí)，照著預(yù)算做，不超過(guò)預(yù)算（Chow、Cooper、Waller，1988）；二是當(dāng)預(yù)算不能完成時(shí)，不是想辦法盡量提高業(yè)績(jī)，而是聽(tīng)之任之（Chow、Cooper、Waller，1988）；三是“挑肥揀瘦”或者說(shuō)“避重就輕”（高嚴(yán)，2011），預(yù)算目標(biāo)制定并交付使用后，如果預(yù)算目標(biāo)由若干個(gè)子目標(biāo)共同組成時(shí)，代理人有意改變子目標(biāo)結(jié)構(gòu)，增大那些難度低的項(xiàng)目投入，減少那些難度高的項(xiàng)目投入（鄭石橋，2008）。

二、預(yù)算卸責(zé)的后果

隨著更注重人本觀念的企業(yè)文化的廣泛推行，原有的自上而下的預(yù)算模式因過(guò)分脫離現(xiàn)實(shí)而逐漸淡出人們的視線，取而代之的是更有利于企業(yè)內(nèi)部和諧的參與式預(yù)算的推行，它極大地激發(fā)了員工的主人翁意識(shí)和工作熱情，但伴隨而來(lái)的是預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的產(chǎn)生。對(duì)于預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為所產(chǎn)生的負(fù)面影響，在西方的研究文獻(xiàn)中提及較多，而其產(chǎn)生的負(fù)面影響也幾乎是所有學(xué)者共同譴責(zé)的。預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為已被看作是阻礙預(yù)算作用實(shí)現(xiàn)、制約預(yù)算效率發(fā)揮的最大弊端（Horngren，1982；Young，1985；Choe et al.，1991）。部分學(xué)者認(rèn)為以預(yù)算編制松弛為代表的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為在一定程度上能更好地應(yīng)對(duì)外部環(huán)境的不確定性。但是對(duì)于預(yù)算卸責(zé)則是幾乎所有學(xué)者都不認(rèn)為它是有益于企業(yè)的。而預(yù)算卸責(zé)的后果主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第一，預(yù)算卸責(zé)傷害了預(yù)算契約關(guān)系。預(yù)算的主要功能之一是實(shí)現(xiàn)組織資源的合理分配，因此當(dāng)出現(xiàn)預(yù)算卸責(zé)后，就會(huì)使組織資源的使用效率降低。例如Baiman和Evans（1982）等都認(rèn)為，代理人的卸責(zé)行為會(huì)極大地降低預(yù)算過(guò)程的價(jià)值。預(yù)算的另一項(xiàng)功能是協(xié)助組織內(nèi)部的溝通和協(xié)調(diào)的順利進(jìn)行，當(dāng)出現(xiàn)預(yù)算卸責(zé)行為或預(yù)算卸責(zé)的水平不一致的情況，就會(huì)導(dǎo)致組織內(nèi)部的利益分配不均衡，最終導(dǎo)致“誠(chéng)實(shí)者為撒謊者買單”（Jensen，2003）的情況出現(xiàn)，例如Noreen（1988）就認(rèn)為預(yù)算卸責(zé)會(huì)引發(fā)預(yù)算契約的簽訂各方的不信任從而最終導(dǎo)致契約關(guān)系的破裂。預(yù)算卸責(zé)最終將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的整體運(yùn)行效率低下。

第二，預(yù)算卸責(zé)在另一方面會(huì)造成道德兩難的困境。代理人在預(yù)算制定后利用其信息優(yōu)勢(shì)，通過(guò)隱蔽的、不合規(guī)的方式實(shí)現(xiàn)可自身利益最大化，預(yù)算卸責(zé)必然會(huì)損害到委托人的利益，故Hirshleifer（1977）將預(yù)算卸責(zé)形象而直觀地描述為“基于提高監(jiān)督成本基礎(chǔ)之上的利他主義”，因?yàn)轭A(yù)算卸責(zé)使下級(jí)通過(guò)使用欺騙性手段過(guò)度攫取資源，這種行為侵犯了公共社會(huì)規(guī)范和職業(yè)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)（Davis，2006）。Cheung（1969）將卸責(zé)與欺騙、取巧、偷盜、恐嚇等惡劣行為共同并列。但預(yù)算卸責(zé)由于其行為的隱蔽性，難以被察覺(jué)，因此他認(rèn)為“法庭對(duì)這種事情也無(wú)能為力”。因?yàn)轭A(yù)算卸責(zé)產(chǎn)生于企業(yè)管理之中，一方面在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的不努力行為難以運(yùn)用法律等強(qiáng)制性手段進(jìn)行處罰；另一方面由于無(wú)法快速地甄別和發(fā)現(xiàn)預(yù)算卸責(zé)行為，那么企業(yè)能夠做的就只能是引導(dǎo)和限制了。

三、預(yù)算卸責(zé)的成因

有關(guān)預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為動(dòng)因是研究者集中關(guān)注的，也是預(yù)算機(jī)會(huì)主義研究中歷史最為悠久的主題，例如Lukka（1988）指出，管理會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)中有關(guān)預(yù)算松弛的研究起源于20世紀(jì)50年代早期。而預(yù)算卸責(zé)作為一種私下的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為或者說(shuō)是預(yù)算松弛的一部分，它是預(yù)算責(zé)任人追求自身利益最大化的產(chǎn)物（Lowe & Shaw，1968）。因而其產(chǎn)生的原因集中于兩個(gè)方面，一個(gè)是預(yù)算過(guò)程中的“人”的方面，一個(gè)是預(yù)算過(guò)程中“物”的方面。對(duì)于預(yù)算過(guò)程中“人”的方面主要受到兩個(gè)因素的影響：道德與聲譽(yù)和心理需求。

以往的研究認(rèn)為道德和聲譽(yù)會(huì)抵消自利行為，預(yù)算卸責(zé)程度會(huì)由于道德意識(shí)的影響而降低（Forsyth，1992）。Stevens（2002）進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，道德和聲譽(yù)雖然都會(huì)減少預(yù)算卸責(zé)的產(chǎn)生，但是道德對(duì)預(yù)算卸責(zé)有更為穩(wěn)定的約束力。Schatzberg（1988）也驗(yàn)證了，隨著代理人道德期望的提高，預(yù)算卸責(zé)水平會(huì)隨之降低。

對(duì)于心理需求因素，研究表明，預(yù)算卸責(zé)行為相關(guān)的約束有成就需求、權(quán)利需求和自治需求。成就需求高的人希望自己對(duì)業(yè)績(jī)成果負(fù)責(zé)，希望追求挑戰(zhàn)性強(qiáng)的工作，因此成就需求高的人會(huì)產(chǎn)生更少的預(yù)算松弛行為；權(quán)力需求的表現(xiàn)形式之一就是對(duì)稀缺資源的控制，因此權(quán)力需求高的人會(huì)產(chǎn)生更多的預(yù)算松弛行為；自治需求高的人往往比較獨(dú)立，不樂(lè)意受制度或傳統(tǒng)的約束，因此自治需求高的人往往會(huì)產(chǎn)生更多的預(yù)算松弛行為（Atkinson，1988）。此外還有人提出，具有同情心的下級(jí)更容易將預(yù)算松弛判定為不道德行為（Jensen，2009）。

對(duì)于預(yù)算過(guò)程中“物”的方面主要受到信息不對(duì)稱程度、環(huán)境不確定性程度、組織特征和預(yù)算系統(tǒng)特征的影響。

信息不對(duì)稱指的是預(yù)算上級(jí)對(duì)預(yù)算下級(jí)的工作情況的了解程度不及下級(jí)對(duì)其自身的了解程度，因此預(yù)算上級(jí)無(wú)法全面獲取下屬所掌握的信息，預(yù)算上級(jí)的決策往往會(huì)受到這些信息的影響（Baiman et al.，1983；Coughlan et al.，1985；Penno，1984）。信息不對(duì)稱是預(yù)算卸責(zé)產(chǎn)生的客觀條件，預(yù)算卸責(zé)行為與上下級(jí)信息不對(duì)稱程度存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，已經(jīng)成為共識(shí)（Onsi，1973；Chow，1991）。通過(guò)交流能有效的降低上下級(jí)之間的信息不對(duì)稱程度，可以使部門經(jīng)理更好地完成預(yù)算目標(biāo)并達(dá)成更好的業(yè)績(jī)（Blanchard & Chow，1983）。主動(dòng)鼓勵(lì)預(yù)算責(zé)任人表達(dá)其工作感受，傾訴其實(shí)際需求有利于上下級(jí)之間的溝通，能夠有效地降低二者之間的信息不對(duì)稱程度。因此，在企業(yè)內(nèi)實(shí)行預(yù)算參與能夠給予預(yù)算上級(jí)接觸預(yù)算下級(jí)的私人信息的機(jī)會(huì)（Baiman，1982；Baiman et al.，1983；Magee，1980）。因此從這種角度上看，可以將預(yù)算參與視作一種理想的協(xié)調(diào)機(jī)制（Kanodia，1993）。但是在預(yù)算上級(jí)與預(yù)算下級(jí)進(jìn)行溝通的過(guò)程中，預(yù)算責(zé)任人意識(shí)到他們所提供的信息能夠使上級(jí)獲得更多的信息并且這些信息能夠影響預(yù)算目標(biāo)的制定時(shí)，他們就會(huì)采取一種防衛(wèi)、不信任的態(tài)度（程明，2006）。

環(huán)境不確定性可以劃分為外部環(huán)境不確定性和內(nèi)部環(huán)境不確定性，不確定性會(huì)使預(yù)算責(zé)任人因明智性選擇而為自身的不努力行為尋找借口，最終引起預(yù)算卸責(zé)問(wèn)題。內(nèi)部環(huán)境的不確定性是指在完成任務(wù)的過(guò)程中必須要執(zhí)行步驟的復(fù)雜程度（Van de Ven & Delbecq，1974）。當(dāng)必要執(zhí)行的步驟復(fù)雜度越小，整體的工作就能更具規(guī)范性和標(biāo)準(zhǔn)性（Daft & Macintosh，1981；Macintosh，1981），反之當(dāng)任務(wù)復(fù)雜性大時(shí)，就會(huì)給下屬提供了將不良業(yè)績(jī)歸咎任務(wù)自身的可能性，因而會(huì)助長(zhǎng)預(yù)算卸責(zé)行為的滋生。

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