覃雪梅

摘要：文章基于獨立學院特點及作業(yè)成本法的基本原理，將作業(yè)成本法引入獨立學院教育成本核算中，分析目前獨立學院教育成本核算中存在的不足，進而研究作業(yè)成本法在獨立學院教育成本核算中的一般程序，最后提出作業(yè)成本法用于獨立學院教育成本核算的難點及對策建議。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 獨立學院 教育成本

高校與社會組織、個人共同出資舉辦的獨立學院，是我國高等教育辦學體制改革創(chuàng)新的重要成果。新興辦學模式的獨立學院區(qū)別于傳統(tǒng)公辦高校，也不完全類同于民辦教育機構(gòu)，具有混合所有制和混合公益性事業(yè)的特點，并且允許出資人取得合理回報。因此，講究辦學經(jīng)濟效益是獨立學院開展財務管理和會計核算的首要目標。

一、作業(yè)成本法的概念及其基本原理

作業(yè)成本法（Activity-based Costing）簡稱ABC，指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費用的成本計算方法。相比傳統(tǒng)成本計算法認為直接把資源分配到產(chǎn)出便形成產(chǎn)出成本的觀點，作業(yè)成本法揭開了作業(yè)在資源轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出過程中的重要作用，是一種以作業(yè)作為資源和產(chǎn)品之間的媒介的科學的成本核算方法。作業(yè)成本法涉及兩階段六步驟。兩階段的間接費用分配過程：第一階段是將間接費用分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫，并計算每一個成本庫的分配率；第二階段是利用作業(yè)成本庫分配率，把間接費用分攤給產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法核算主要流程為六步驟：確定各項資源、劃分作業(yè)、建立作業(yè)中心、確定成本動因、分配資源到作業(yè)中心、把作業(yè)中心的費用分配到產(chǎn)品。

二、作業(yè)成本法用于獨立學院教育成本核算的不足

（一）配套的規(guī)章制度滯后。目前獨立學院成本核算主要參照《事業(yè)單位會計準則》《高等學校會計制度》進行，但是獨立學院本身的特殊性使得面對高校會計制度時有諸多不適應。比如收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)不符合獨立學院自負盈虧、追逐效益的特點。而且，獨立學院的成本范圍主要是參照國家發(fā)展和改革委員會發(fā)布的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》進行的，但是該辦法的初衷是為了價格主管部門確定價格成本而對高等學校教育培養(yǎng)成本進行計算，因此計算出來的結(jié)果并不能滿足獨立學院為提高辦學效益和提高競爭力對成本信息的需求，也不能達到優(yōu)化資源配置的效果。

（二）對教育成本理解模糊，教育成本內(nèi)容歸集不合理。由于高等學校教育成本的支出范圍尚未出臺統(tǒng)一的規(guī)章制度，獨立學院在進行成本核算時，對教育成本的歸集比較隨意甚至是各獨立學院之間也不盡一致，造成獨立學院教育成本橫向和縱向的不可比，不利于獨立學院的整體發(fā)展。許多獨立學院傾向于把教育項目劃分為人員成本、公用成本和固定資產(chǎn)成本，這種劃分難以體現(xiàn)教育成本中的直接費用和間接費用。

（三）教育成本分攤不合理。目前許多獨立學院在教育成本核算時只注重平均教育成本，即把教育總成本簡單分攤到每位學生，計算平均教育成本。這種分攤方法沒有考慮到教育成本核算對象多元化的特點。獨立學院不同專業(yè)所需的教育成本各不相同，比如一般情況下理科專業(yè)占用的固定資產(chǎn)、試驗費方面比文科專業(yè)要多，一些特殊專業(yè)如藝術(shù)專業(yè)其開支也比較多。所以在教育成本分攤問題上必須要考慮這些因素，系統(tǒng)、科學、合理分攤教育成本。

三、作業(yè)成本法用于獨立學院教育成本核算的實踐探索

（一）確定資源項目，分析資源動因。所謂資源是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營耗費各類成本的最原始狀態(tài)，是執(zhí)行作業(yè)所必需的經(jīng)濟要素。與獨立學院教育成本相關(guān)的資源主要包括工資及附加費、社會保障費、助學金、辦公費、差旅費、水電采暖費、修繕費、折舊費、科研經(jīng)費和其他費用等項目，實務操作中獨立學院可根據(jù)自身情況有所增減。資源動因是分配作業(yè)所耗資源的依據(jù)，確定資源動因時應盡可能按照因果關(guān)系將資源分配至各個作業(yè)中心，比如“工資及附加費”是與教職工人數(shù)直接相關(guān)的資源；“助學金”可以直接區(qū)分各個學生管理作業(yè)中心，資源動因可認定為作業(yè)專屬消耗；“水電采暖費”屬混合耗費，需要選擇合適的量化依據(jù)分配到各作業(yè)中心，這個量化依據(jù)一般選擇儀表測量數(shù)。獨立學院教育成本資源動因見表1。

（二）確定主要作業(yè)中心。獨立學院的作業(yè)按照用途性質(zhì)可以分為基本作業(yè)和輔助作業(yè)，其中基本作業(yè)與教學活動直接相關(guān)，比如教學、科研、院系管理等；輔助作業(yè)與教學活動間接相關(guān)，比如行政管理、校園基本建設(shè)、后勤管理等等。為簡化流程，在對獨立學院學生教育培養(yǎng)的全過程進行作業(yè)分析之后，需要根據(jù)性質(zhì)、流程和相同的成本動因等因素，確定同質(zhì)作業(yè)，將獨立學院復雜多樣的作業(yè)劃歸為幾個主要作業(yè)中心。獨立學院作業(yè)中心劃分見表2。

（三）根據(jù)作業(yè)消耗方式確定作業(yè)動因。在建立了作業(yè)中心之后，根據(jù)作業(yè)消耗方式確定作業(yè)動因。教學作業(yè)中心主要是授課，與各專業(yè)教學課時量有關(guān)；科研作業(yè)和教輔作業(yè)先按專業(yè)歸集，然后在不同層次的學生間分配；學生管理作業(yè)和行政作業(yè)與學生相關(guān)，可以按學生數(shù)量分配至各中心。具體詳見表3。

（四）計算資源動因分配率，將資源分配至作業(yè)中心。分配資源時會出現(xiàn)兩種情況，第一種情況是該資源直接對應某一中心，那么該資源直接計入對應的作業(yè)中心；第二種情況是由多個作業(yè)中心共同負擔的資源，則需要利用資源動因分配率將資源耗費分配到各作業(yè)中心。

（五）計算作業(yè)動因分配率，將作業(yè)成本分配至不同成本計算對象。綜合各個作業(yè)中心的各項作業(yè)動因，計算各個作業(yè)動因分配率，然后根據(jù)各個直接教育培養(yǎng)作業(yè)中心發(fā)生的各項作業(yè)動因數(shù)量與單位作業(yè)動因分配率相乘，得到不同成本計算對象的成本。獨立學院的教育成本計算對象可以是不同專業(yè)、層次甚至不同級別的學生，從而可以針對不同成本計算對象進行教育成本追蹤核算和控制。

四、作業(yè)成本法用于獨立學院教育成本核算的難點及對策建議

第一，缺乏統(tǒng)一制度。目前對于高等學校教育成本的支出范圍尚未出臺統(tǒng)一的規(guī)章制度，容易造成對教育成本支出范圍劃分偏差。第二，難以準確合理地確認成本動因。作業(yè)成本法的核心程序之一在于確認成本動因，它包括資源動因和作業(yè)動因。因此，合理確認成本動因是應用作業(yè)成本法的關(guān)鍵。但是，實務中獨立學院教育服務項目具有多樣化，而且項目本身影響因素眾多，無形中增加了確認成本動因工作的難度。同時分析成本動因的工作不僅僅與財務部門有關(guān)，需要從多個部門收集信息，因此需要由獨立學院各管理部門協(xié)同各作業(yè)中心來共同完成，這就要求獨立學院具備一定的部門協(xié)同能力。第三，難以明辨增值作業(yè)和不增值作業(yè)。作業(yè)成本法通過對作業(yè)進行動態(tài)分析，消除或減少不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，以達到優(yōu)化資源的效果。然而，在實際中哪種作業(yè)屬于增值作業(yè)，哪種作業(yè)屬于不增值作業(yè)，并非清晰可辨，如果事先沒有制定科學合理判斷標準，則難以避免個人主觀判斷甚至一定程度的武斷性，從而影響決策的合理性。

綜上所述，獨立學院應用作業(yè)成本法進行教育成本核算，首先，要構(gòu)建系統(tǒng)的作業(yè)教育成本核算體系，包括核算基礎(chǔ)、原則、程序方法和保障措施等等。其次，實施作業(yè)成本法核算教育成本是一項長期復雜的過程，不可能一蹴而就，需要結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境持續(xù)不斷地改進，在這過程中，需要獨立學院全體教職員工全力配合，確保提供準確的信息，推動作業(yè)成本法在獨立學院的有效實施。最后，建立相關(guān)配套制度保證作業(yè)成本法的順利實施。比如建立專項績效評價體系，通過獎懲措施，有效提高資源效率；比如開發(fā)作業(yè)成本核算信息系統(tǒng)，減少人工操作錯誤，提高信息準確度；比如健全預算管理體制，減少資金隨意浪費，提高預算資金使用效率。Z

參考文獻：

[1]楊世忠，許江波，張丹.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用研究[J].會計研究，2012，（4）.

[2]黃松.淺談事件驅(qū)動作業(yè)成本法在新設(shè)企業(yè)中的應用[J].商業(yè)會計，2015，（3）.