車偉娜

摘要：財政部于2015年11月4日頒布了《企業(yè)會計準則解釋第7號》，其中對限制性股票股權(quán)激勵計劃會計處理進行了調(diào)整，文章主要探討在解釋7號新規(guī)定之下限制性股票激勵計劃授予日至解鎖日的會計處理。

關(guān)鍵詞：股份支付 限制性股票 可撤銷現(xiàn)金股利 不可撤銷現(xiàn)金股利

限制性股票激勵計劃，是上市公司為了獲取其職工或其他方的服務(wù)，而采用非公開發(fā)行方式授予激勵對象一定數(shù)量的股票，由激勵對象出資認購，上市公司同時規(guī)定鎖定期、解鎖條件和解鎖期；在鎖定期和解鎖期內(nèi)不能上市流通，如果全部和部分未達到解鎖條件而失效或者作廢，則有上市公司按照事先約定的價格進行回購。常見的解鎖條件有服務(wù)期限條件和業(yè)績條件，本文將對服務(wù)期限解鎖條件下的限制性股票激勵計劃進行探討。

限制性股票屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，《企業(yè)會計準則解釋第7號》（以下簡稱解釋7號）對限制性股票的會計處理進行了修訂，本文在解釋7號的基礎(chǔ)上對限制性股票會計處理進行分析。限制性股票的會計處理主要分幾個階段：授予日的會計處理、等待期（即鎖定期）的會計處理、解鎖期的會計處理，未達到解鎖條件時回購股份的會計處理。

一、授予日，如果激勵對象還未出資認購股份，則不作會計處理

如果授予限制性股票當日，按規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，激勵對象出資認購股份，上市公司應該按照收到的認股款和股票的面值，借記“銀行存款（收到的認股款）”科目，貸記“股本（面值×限制性股票份數(shù)）”“資本公積——股本溢價（差額）”科目，同時，確認回購義務(wù)：借記“庫存股”科目，貸記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”科目。

這樣的會計處理，能夠反映業(yè)務(wù)的實質(zhì)，從法律形式上看，激勵對象出資買了公司股票，第一筆會計分錄反映了法律形式的內(nèi)容；但實質(zhì)上，激勵對象認購的股份還有很長一段時間的鎖定期，如果達不到解鎖條件，上市公司還要負責將該限制性股票回購，因此上市公司收取的認股款也只能是暫收的款項，應該作為其他應付款反映，同時應該把第一筆分錄當中的股本和資本公積沖減掉，第二筆分錄同時沖減了確認的股本和資本公積，并反映了暫收的款項。

例1：A公司為上市公司， 2014年1月1日以非公開發(fā)行方式向200名高層管理人員每人授予5萬股自身股票（每股面值為1元），授予價格為每股6元。當日，200名管理人員全部出資認購，總款項為6 000萬元。A公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。A公司估計該限制性股票股權(quán)激勵在授予日的公允價值為每股6元。

A公司規(guī)定，這些管理人員從2014年1月1日起在A公司連續(xù)服務(wù)滿2年的，所授予股票將于2016年1月1日全部解鎖；期間離職的，A公司將按照原授予價格每股6元回購。2014年1月1日至2016年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓；激勵對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應付股利在解鎖時向激勵對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，A公司在回購股票時應扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金股利。

依據(jù)上述條件，A公司的會計處理為200人×5萬股×6元=6 000（萬元），（會計分錄單位：萬元，下同）：

借：銀行存款 6 000

貸：股本 1 000

資本公積——股本溢價 5 000

同時：

借：庫存股 6 000

貸：其他應付款——限制性股票回購義務(wù) 6 000

二、等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日的會計處理

對于限制性股票應該結(jié)合鎖定期和解鎖期確定等待期，主要涉及等待期每個資產(chǎn)負債表日的會計處理以及發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理。等待期的每個資產(chǎn)負債表日都要遵循準則中關(guān)于以權(quán)益結(jié)算股份支付的相關(guān)會計處理規(guī)定進行會計處理，按照權(quán)益工具最佳估計數(shù)確定相關(guān)費用，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積”科目。

依據(jù)例題中規(guī)定，A公司在鎖定期內(nèi)派發(fā)現(xiàn)金股利屬于解釋7號中規(guī)定的可撤銷現(xiàn)金股利，分別按照能達到解鎖條件和不能達到解鎖條件的最佳估計數(shù)可以遞減將來回購未達到解鎖條件的股份所支付的回購款。

發(fā)放股利時，應該依據(jù)將來對可行權(quán)股份的最佳估計數(shù)，借記“利潤分配——應付現(xiàn)金股利”科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目，同時，借記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”科目，貸記“庫存股”科目。第一筆分錄反映了限制性股票現(xiàn)金股利的分配處理，第二筆分錄反映的則是可撤銷的現(xiàn)金股利對將來承擔義務(wù)的抵消。

按照將來不可解鎖最佳估計數(shù)，借記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目。這一分錄反映的是估計不可解鎖股票獲得的股利可以作為對回購股份支付回購款的沖減。即激勵對象享有的現(xiàn)金股利對于上市公司來講是可以撤銷的，如果將來股份不能解鎖，上市公司就不需要另外支付股利，而是將應支付股利作為回購款的一部分。

2014年度，A公司有10名管理人員離職，A公司估計2年中離職的管理人員合計為20名，當年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1元（限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利）；A公司估計該限制性股票授予日的公允價值為6元，當年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1元（限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利）。A公司按照以權(quán)益結(jié)算股份支付進行相應的會計處理。假定A公司管理人員離職均發(fā)生在年末，不考慮其他因素。

2014年度，A公司應該確認的管理費用和資本公積：（200-20）×5×6×1/2=2 700（萬元）

借：管理費用 2 700

貸：資本公積——其他資本公積 2 700

2014年12月31日預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=1×（200-20）×5=900（萬元），2013年12月31日預計未來不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=1×20×5=100（萬元）。

借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利 900

貸：應付股利——限制性股票股利 900

同時：

借：其他應付款——限制性股票回購義務(wù) 900

貸：庫存股 900

借：其他應付款——限制性股票回購義務(wù) 100

貸：應付股利——限制性股票股利 100

2014年12月31日，回購確定不可解鎖的限制性股票，即回購10×5萬份股票，每股6元，其中10×5×1用之前激勵對象享有的現(xiàn)金股利來沖銷股份回購款。共需要支付10×5×6=300（萬元）。

借：其他應付款——限制性股票回購義務(wù) 250

應付股利——限制性股票股利 50

貸：銀行存款 300

借：股本 50

資本公積——股本溢價 250

貸：庫存股 300

假設(shè)2015年度A公司又有10名高層管理人員離職，當年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.2元。2015年度A公司應確認的管理費用為：（200-20-10）×5×6-2 700=2 400（萬元）。

借：管理費用 2 400

貸：資本公積——其他資本公積 2 400

2015年12月31日，預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=（1+1.2）×（200-20-10）×5-900=970（萬元），預計未來不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=（1+1.2）×（20-10）×5+1×5×10-100=60（萬元）。

借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利 970

貸：應付股利——限制性股票股利 970

同時：

借：其他應付款——限制性股票回購義務(wù) 970

貸：庫存股 970

借：其他應付款——限制性股票回購義務(wù) 60

貸：應付股利——限制性股票股利 60

2015年12月31日回購限制性股票：

借：其他應付款——限制性股票回購義務(wù)

[10×（6-2.2）×5]190

應付股利——限制性股票股利[（10×2.2×5）]110

貸：銀行存款 [（10×5×6）]300

借：股本 （10×1×5）50

資本公積——股本溢價 250

貸：庫存股 （10×5×6）300

三、解鎖日的會計處理

解鎖日，滿足解鎖條件的限制性股票，激勵對象成為真正意義上的普通股股東，上市公司暫收的款項也成為其實實在在的資產(chǎn)，因此沖銷原來確認的所有者權(quán)益類抵減賬戶：庫存股。

借：其他應付款——限制性股票回購義務(wù) 3 530

貸：庫存股 （6 000-900-300-970-300元）3 530

借：資本公積——其他資本公積

（2 700+2 400）5 100

貸：資本公積——股本溢價 5 100

解鎖時，將應付股利支付給激勵對象：

借：應付股利——限制性股票股利 1 870

貸：銀行存款 1 870

四、上市公司發(fā)放給激勵對象的限制性股票現(xiàn)金股利屬于不可撤銷現(xiàn)金股利的會計處理

例2：假設(shè)例1中，激勵對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利，不論將來是否滿足可行權(quán)條件，均有權(quán)獲得等待期內(nèi)的現(xiàn)金股利，即現(xiàn)金股利是不可撤銷的，其他條件不變，上述案例的會計處理如下：

1.2014年1月1日，授予日會計處理同例1。

2.等待期的資產(chǎn)負債表日確認費用和資本公積會計處理同例1。

等待期內(nèi)上市公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：

2014年12月31日，預計未來可以解鎖部分的現(xiàn)金股利處理。

借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利 900

貸：應付股利——限制性股票股利 900

2014年12月31日，預計未來不可解鎖部分現(xiàn)金股利：

借：管理費用 100

貸：應付股利——限制性股票股利 100

2014年12月31日，回購10×5萬份股票，每股6元：

借：其他應付款——限制性股票回購義務(wù) 300

貸：銀行存款 300

借：股本 50

資本公積——股本溢價 250

貸：庫存股 300

3.2015年12月31日，預計未來可以解鎖部分的現(xiàn)金股利：

借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利 970

貸：應付股利——限制性股票股利 970

2015年12月31日，預計未來不可解鎖部分現(xiàn)金股利：

借：管理費用 60

貸：應付股利——限制性股票股利 60

2015年12月31日回購限制性股票：

借：其他應付款——限制性股票回購義務(wù) 300

貸：銀行存款 （10×5×6）300

借：股本 （10×1×5）50

借：資本公積——股本溢價 250

貸：庫存股 （10×5×6）300

4.解鎖日的會計處理。

借：其他應付款——限制性股票回購義務(wù) 5 400

貸：庫存股 （6 000-300-300）5 400

借：資本公積——其他資本公積

（2 700+2 400）5 100

貸：資本公積——股本溢價 5 100

解鎖時，將應付股利支付給激勵對象：

借：應付股利——限制性股票股利 2 470

貸：銀行存款 2 470

五、總結(jié)

按照會計準則解釋7號對限制性股票的會計處理更加符合會計信息質(zhì)量特征的實質(zhì)重于形式原則，尤其是授予日通過兩個分錄反映業(yè)務(wù)等待、期內(nèi)對于上市公司宣告的現(xiàn)金股利要分可撤銷現(xiàn)金股利和不可撤銷現(xiàn)金股利兩種情況來進行處理，這樣更能真實反映企業(yè)資產(chǎn)、負債等要素，使企業(yè)有關(guān)股份支付的披露更加真實可靠。J

參考文獻：

吳安新.限制性股票股權(quán)激勵會計處理探究[J].財會通訊，2015，（28）：87-88.