趙西卜　辛昱杭

摘要：在大力推動非營利組織改革、行業(yè)協(xié)會市場化的背景下，科技社團與行政機關(guān)脫鉤，面臨自主運行、自主管理的挑戰(zhàn)。面對日趨激烈的市場競爭，科技社團有必要建立一套完善的成本會計體系，通過明確成本會計目標、成本會計對象和成本會計方法，生成相應的成本報告并進行成本分析，以有效評價科技社團資源利用效率和運營管理績效，同時為公益服務(wù)產(chǎn)品定價、創(chuàng)建科技社團成本評價體系和標準提供有益參考。

關(guān)鍵詞：科技社團 成本會計

一、科技社團形式與脫鉤方式

2015年7月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《行業(yè)協(xié)會商會與行政機關(guān)脫鉤總體方案》（以下簡稱《方案》）明確提出，將逐步取消行政機關(guān)（包括下屬單位）與行業(yè)協(xié)會商會的主辦、主管、聯(lián)系和掛靠關(guān)系，行業(yè)協(xié)會商會依法登記并獨立運行。行政機關(guān)依據(jù)職能對行業(yè)協(xié)會商會提供服務(wù)并依法監(jiān)管，剝離行業(yè)協(xié)會商會現(xiàn)有的行政職能。行業(yè)協(xié)會應執(zhí)行民間非營利組織會計制度，實行獨立財務(wù)管理，單獨核算?！斗桨浮返闹饕繕耸菍崿F(xiàn)行業(yè)協(xié)會的獨立化經(jīng)營，提高運行管理效率和管理水平。行業(yè)協(xié)會與行政機關(guān)脫鉤后，需要通過完善各項管理制度，自主管理協(xié)會事務(wù)。今后，行業(yè)協(xié)會的生存發(fā)展將主要取決于自身的經(jīng)營管理能力和成本管理水平。謀求行業(yè)協(xié)會“去行政化”后的健康發(fā)展，必須建立和完善有效的成本管理制度、內(nèi)部控制制度和現(xiàn)代治理制度。

科技社團是由自然科學、技術(shù)科學、工程技術(shù)及其相關(guān)學科的科學家和科技工作者，遵循一定的宗旨和要求，自愿結(jié)社的學術(shù)性、科普性、群眾性社會組織。其主要目標是利用自身科研能力和政策優(yōu)勢進行科技研發(fā)，以促進相關(guān)領(lǐng)域的科學技術(shù)發(fā)展和普及，實現(xiàn)學術(shù)繁榮；科技社團主要采用會員制，經(jīng)費來源主要依靠政府撥款、社會捐贈和會員會費。我國各高等院校、科研機構(gòu)以及專家、學術(shù)工作者是科技社團的主要會員。以往的科技社團與政府部門的關(guān)系比較復雜，僅從預算管理角度看，有的屬于全額預算單位，有的屬于差額預算單位，有的屬于自收自支預算單位。在經(jīng)費來源和使用方面，與行政機關(guān)的關(guān)系主要有四種方式：一是行政機關(guān)直接撥款、直接領(lǐng)導的學會，這類學會屬于行政部門的內(nèi)部機構(gòu)，社團的人員即是行政機關(guān)工作人員，這類社團由于依靠行政機關(guān)而存在，其獨立性相對較弱；二是由行政機關(guān)領(lǐng)導，但經(jīng)費自籌的學會；三是組織上掛靠在相關(guān)的行政機關(guān)，但業(yè)務(wù)上已經(jīng)實現(xiàn)完全獨立，其既能利用政府部門的資源優(yōu)勢，又實現(xiàn)了業(yè)務(wù)上的完全自主，獨立性較強；四是完全獨立的社會團體。

目前，科技社團的運營模式主要有兩種形式：一是由財政撥款的事業(yè)單位，二是在民政部門登記并掛靠事業(yè)單位的非營利公益性社會組織。這兩種模式都決定了目前科技社團行政色彩濃厚，脫鉤后均面臨激烈的市場挑戰(zhàn)，當然也由于其資源優(yōu)勢而帶來很多機遇。

按照《方案》要求，行業(yè)協(xié)會的改革要堅持社會化和市場化方向，市場決定協(xié)會的資源配置，協(xié)會需要自主運行、有序競爭、優(yōu)化發(fā)展。而實現(xiàn)這一目標的主要途徑就是協(xié)會脫離政府機關(guān)，實現(xiàn)運行、財務(wù)獨立化。對原由財政預算支持的全國性行業(yè)協(xié)會商會，自2018年起，取消全國性行業(yè)協(xié)會商會的財政直接撥款，逐步通過政府購買服務(wù)等方式支持其發(fā)展，以促進協(xié)會的自主管理、自主運行以及盈虧自負。在科技社團會計信息報告方面，原來執(zhí)行不同會計制度（有的執(zhí)行行政單位會計制度，有的執(zhí)行事業(yè)單位會計制度，有的執(zhí)行民間非營利組織會計制度）的科技社團，在脫鉤后需要統(tǒng)一執(zhí)行民間非營利組織會計制度?？萍忌鐖F與行政單位脫鉤后，運行和財務(wù)獨立，除應按照規(guī)范方式尋求自我發(fā)展外，完善現(xiàn)代非營利組織治理結(jié)構(gòu)、強化組織內(nèi)部控制制度、加強單位財務(wù)管理、建立有助于決策分析和評價的會計信息系統(tǒng)，成為科技社團當務(wù)之急。

成本信息作為制定收費依據(jù)的重要參考和分析評價運營績效的重要依據(jù)，需要科技社團建立適宜有效的成本會計系統(tǒng)，為加強科技社團營運管理、提高管理水平、適應市場競爭需要，提供相關(guān)的成本信息。

二、科技社團成本會計信息需求

就科技社團執(zhí)行的會計制度看，現(xiàn)階段有執(zhí)行政府預算會計制度的（如科協(xié)及其下屬單位執(zhí)行科學事業(yè)單位會計制度），也有執(zhí)行民間非營利組織會計制度的（如科協(xié)管理的各類學會組織）。無論執(zhí)行的是哪個會計制度，均缺乏對成本信息的核算和報告，難以提供運行成本、項目成本及相關(guān)科技活動的成本信息，難以憑借相關(guān)成本信息有效進行績效評價和制定相關(guān)決策。與政府脫鉤后，科技社團獨立經(jīng)營、自主管理，必須建立一套完善的成本信息系統(tǒng)，為社團營運管理、決策制定、內(nèi)部控制制度完善、績效評價等提供有用的成本信息，以利于在市場化競爭中持續(xù)健康發(fā)展。

科技社團作為非營利組織，依法獲得資金并開展業(yè)務(wù)活動，需要對資金利用和使用效果進行考核評價，反映受托責任履行情況。尤其是執(zhí)行行政單位和事業(yè)單位會計制度的科技社團，以往主要以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的做法難以進行準確的成本費用核算，無法全面反映科技社團的資產(chǎn)負債真實情況，不利于防范財務(wù)風險。原執(zhí)行民間非營利組織會計制度的科技社團，盡管對資產(chǎn)負債的核算比較全面，但仍缺少按照成本對象進行各項耗費歸集的成本方法，不利于考核各項業(yè)務(wù)活動的耗費情況。通過全面、準確地收集和核算成本，提供有助于進行行政管理、業(yè)務(wù)管理、人力資源管理，提高資源配置效率的成本信息，才能合理配置資源、衡量組織績效、提高組織管理水平和運營績效，獲得社會信賴并健康和可持續(xù)發(fā)展。在市場競爭環(huán)境下，真實、準確的成本信息尤為重要。

科技社團的主要使命是進行科技活動、促進科技發(fā)展、推廣科技成果，并持續(xù)不斷向社會提供適宜的公益服務(wù)產(chǎn)品。盡管科技社團屬于非營利組織，不需要而且也難以進行利潤核算，但是大多數(shù)科技社團都有明確的產(chǎn)出（包括經(jīng)濟效益和社會效益），在某種程度上該產(chǎn)出的實際耗費決定了科技社團的生存和發(fā)展，尤其是在市場競爭環(huán)境下，成本作為服務(wù)產(chǎn)品定價的重要參考，其準確性、及時性和為管理而服務(wù)的特點，決定了科技社團的成本管理水平將對科技社團的生存發(fā)展產(chǎn)生前所未有的重要影響。提高科技社團內(nèi)部管理效率首先要建立完善的成本會計制度和成本管理體系。

利用成本信息中的可量化部分建立評價體系，反映投入的各類經(jīng)濟資源的使用情況，這在一定程度上完善了科技社團績效評價體系，為績效評價提供支持。同時，通過長期的經(jīng)驗數(shù)據(jù)積累，為建立成本標準和績效評價提供重要參考。另外，通過成本信息在可比科技社團間的橫向比較還有助于實現(xiàn)“既定產(chǎn)出水平下最小化投入”的目標，配合嚴密的內(nèi)部控制制度和手段，逐漸形成理想標準成本、正常標準成本、現(xiàn)行標準成本以及基本標準成本等，促進標準成本體系的建立和完善。

三、國外科技社團成本管理經(jīng)驗

歐美國家科技社團的發(fā)展已趨于成熟和穩(wěn)定，大都采用自主管理的形式，政府一般不直接參與科技社團的內(nèi)部管理，而是通過法律和稅收手段對科技社團進行宏觀監(jiān)控和引導。

德國科技社團的職能十分明確、重視責任意識和服務(wù)意識，采取民主的管理形式，在保持獨立性的同時與政府保持良好的合作關(guān)系，經(jīng)費來源和支出有清晰、合理的安排和記錄。歐美國家科技社團主要服務(wù)形式是出版學術(shù)期刊，其出版期刊較多的學會都設(shè)有專門的管理部門，對期刊的資助比例、會員權(quán)限、獎懲措施、成本控制、管理方式等制定相關(guān)的制度。在成本管理和成本核算方面的基本做法是：首先，積極推動電子期刊的發(fā)行，網(wǎng)絡(luò)的讀取和傳播改變了傳統(tǒng)期刊的成本結(jié)構(gòu)，極大地降低了物理生產(chǎn)和發(fā)行成本，邊際生產(chǎn)成本接近零，從而使學術(shù)期刊的成本主要集中在編輯、評審等固定成本。其次，通過“捆綁銷售”平衡電子期刊和印刷版期刊的生產(chǎn)成本，電子期刊在制作過程中的技術(shù)成本較高，生產(chǎn)和發(fā)行成本低，印刷版期刊的技術(shù)成本略低但印刷和發(fā)行成本仍是產(chǎn)品成本的重要內(nèi)容。采取“電子期刊+印刷期刊”的形式在保證電子期刊訂購量的基礎(chǔ)上以較低的價格對外提供印刷本。如此，在成本核算時，將由制作期刊而產(chǎn)生的固定成本（編輯、評審等）平均分攤給電子期刊和印刷版期刊，從而降低期刊的平均成本。

美國的科技學會與我國脫鉤后的科技社團性質(zhì)類似，不僅是一個學術(shù)單位，同時也是一個經(jīng)營單位，能夠自主經(jīng)營、自負盈虧、獨立核算、獨立承擔民事責任，完全獨立于行政機構(gòu)。自主經(jīng)營、自負盈虧就要求科技社團具有較為準確、完善的成本信息以評價經(jīng)營管理效率。同時，美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布準則公告117號《非營利組織的財務(wù)報表》強調(diào)使用者對信息的需求，非營利組織通過正確、清晰地提供成本信息以確定組織運行效果、面對競爭的能力、運營的持續(xù)性以及對資源的使用情況以反映組織的運營績效、服務(wù)的提供狀況和繼續(xù)提供能力以及管理人員受托責任的履行情況?；谪攧?wù)報表整體觀的要求，非營利組織的成本費用分為四個類別，包括：對外提供的商品及服務(wù)成本（Program Services），管理費用（Management and General），籌資成本（Fund Raising）以及會員發(fā)展成本（Membership-Development）。組織所發(fā)生的各類成本費用需要將功能類別與組織活動相匹配，或?qū)⑵ヅ湓瓌t和方法在報表附注中予以披露。

四、科技社團成本會計制度框架設(shè)計

建立科技社團的成本會計體系，需要明晰成本目標、成本對象、成本報告與分析等。

（一）科技社團成本會計目標

成本會計的主要職能是反映和監(jiān)督，并借助成本信息系統(tǒng)采用一定的方法進行成本預測、控制支出水平、考核成本計劃完成情況，提供有助于經(jīng)營管理的信息?？萍忌鐖F與政府脫鉤后面臨的主要問題是優(yōu)化資源配置、考核經(jīng)營效率、防范和抵御風險、提高競爭能力。近期看，科技社團成本會計的目標主要是評價資源配置效率和考核營運績效。

（二）科技社團成本會計對象

企業(yè)的成本會計的對象是產(chǎn)品，在成本核算過程中，一般以部門為單位進行成本歸集，對于少量的公攤支出視為當期費用，不在各個成本對象之間進行分攤?？萍忌鐖F的業(yè)務(wù)活動類型和目標與企業(yè)有明顯不同。其業(yè)務(wù)主要包括召開學術(shù)年會等活動以及出版高質(zhì)量的學術(shù)期刊等。其功能和機制與國家創(chuàng)新體系聯(lián)系緊密，通過召開學術(shù)會議和出版學術(shù)期刊，科技社團扮演著學術(shù)交流、成果評價與轉(zhuǎn)化的橋梁角色，促進產(chǎn)學研有機結(jié)合，推動國家創(chuàng)新體系的建設(shè)和完善。

基于科技社團的經(jīng)營活動特點，可以有以下兩種成本分類方式：一是將科技社團的成本按受益對象的不同分類為學術(shù)活動成本和科研推廣成本。學術(shù)活動成本包括學術(shù)會議等現(xiàn)場活動發(fā)生的各類支出，包括租用場地、邀請嘉賓等；科研推廣成本主要為出版學術(shù)期刊所產(chǎn)生的各項消耗，例如審稿、刊印等，其他支出視作期間費用。二是將成本費用按社團運行活動的不同部分劃分，形成科室成本，以便考核不同部門、科室的業(yè)務(wù)活動。當然，也可以將兩者結(jié)合，同時生成不同視角的成本信息。

各類科技社團應依據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和行業(yè)特征，利用電子服務(wù)軟件進行業(yè)務(wù)內(nèi)容詳細登記以及數(shù)據(jù)收集和處理，提高服務(wù)效率，降低服務(wù)成本。

（三）科技社團成本報告與分析

美國1993年財務(wù)會計準則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務(wù)報表》規(guī)定非營利組織財務(wù)報告內(nèi)容主要包括：鼓勵非營利組織編制和公布資產(chǎn)負債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表；收入支出表按照資產(chǎn)負債表中劃分的各類基金來報告與其相關(guān)的收入、費用、結(jié)余等。參照美國非營利組織財務(wù)報告經(jīng)驗，我國科技社團的成本報告應集中體現(xiàn)其與收入配比的結(jié)果，反映資源配置效率。對成本要素進行連環(huán)替代分解，用以明確影響成本費用的因素，確定相關(guān)責任部門和責任環(huán)節(jié)，并在長期披露成本報告的基礎(chǔ)上設(shè)計具有科技社團特色的成本分析體系。

首先，在對外報告資產(chǎn)負債信息、業(yè)務(wù)活動信息、現(xiàn)金流量信息的基礎(chǔ)上，增加對內(nèi)報告成本信息。按照與收入形式相匹配的成本來源設(shè)立職能成本核算表，明確區(qū)分籌資成本、業(yè)務(wù)活動成本、會員管理成本等，并且明確各類成本的責任部門。同時，對內(nèi)報表附表還可以包括業(yè)務(wù)活動成本明細表。包括：一是學術(shù)活動成本明細，即舉辦學術(shù)會議產(chǎn)生的場地費、嘉賓邀請酬勞、宣傳費用支出等；二是科研推廣成本明細，包括：期刊編輯、評審、制作、印刷、發(fā)行費用等。參見表1、表2。

最后，在建立內(nèi)部成本報表的基礎(chǔ)上設(shè)計一系列成本分析指標，從而對科技社團的成本支出水平和效率進行評價，完善內(nèi)部考核體系。如定義籌資效率為當期籌資成本與當期籌資金額的比值，用來評價籌資效果；單位會員成本與單位會費的比值用以評價社團的會員管理效率等。逐步完善成本分析和評價體系，使社團成本管理工作形成完整閉環(huán)。參見表3。

五、當下應做的重點準備

（一）完善組織治理結(jié)構(gòu)

現(xiàn)代化權(quán)責明晰的組織治理結(jié)構(gòu)是科技社團進行市場化運營、完善成本核算體系和成本管控體制的前提。建立符合市場化趨勢的成本會計制度，首先要從根本上完善科技社團的組織治理結(jié)構(gòu)。

歐美國家學會的治理結(jié)構(gòu)可以為我們提供借鑒。美國學會組織結(jié)構(gòu)清晰、權(quán)責分明。組織的管理層主要由會員大會、理事會、秘書處等組成。會員大會、理事會經(jīng)過選舉產(chǎn)生，任期固定。理事會成員精煉，其組成按照組織業(yè)務(wù)的需求決定；秘書處實行聘任制，學會設(shè)置薪酬委員，公開招聘秘書長，秘書長對理事會負責。德國學會的組織結(jié)構(gòu)更為嚴謹，其管理結(jié)構(gòu)主要為會員代表大會、領(lǐng)導小組、理事會、會長，會員代表大會的成員構(gòu)成充分考慮了學會業(yè)務(wù)的復雜性和成員的專業(yè)性。同時，在對外報告方面，歐美國家的學會更加開放透明，學會定期向公眾發(fā)布財務(wù)報告，詳細披露財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

我國科技社團與政府脫鉤后，應建立科學、完善、權(quán)責明確的組織結(jié)構(gòu)。會員大會應為最高權(quán)力機構(gòu)，由全體會員選舉產(chǎn)生，負責社團發(fā)展戰(zhàn)略的制定和重大事項決策。理事會負責制定年度預算，制定標準成本，審核本年度各部門成本費用，調(diào)整成本標準，審核對外發(fā)布的財務(wù)報表和對內(nèi)發(fā)布的成本管理報告。各業(yè)務(wù)部門是成本的主要發(fā)生部門，對本部門成本實際發(fā)生額和預算額的差異負責，會計年度結(jié)束時由財務(wù)部門統(tǒng)一歸集各部門發(fā)生的成本費用，編制成本報表，進行成本分析，并向理事會報告。

（二）完善內(nèi)部控制制度和預算管理制度

由于長期缺乏有效的成本視角的內(nèi)部控制制度，難以建立成本核算體系和成本績效評估體系，科技社團成本發(fā)生的合理性和有效性存疑。在缺乏成本有效監(jiān)管的情況下，成本費用的非合理支出容易造成公益資源的浪費和營運風險。因此，科技社團應逐步完善內(nèi)部控制制度，以管控每一分支出的合理性。

科技社團脫鉤后統(tǒng)一執(zhí)行非營利組織會計制度，以權(quán)責發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)，同時社團獨立運行還要面臨激烈的市場競爭。需要建立包括成本控制在內(nèi)的內(nèi)部控制制度，確?？萍忌鐖F健康有序發(fā)展?？萍忌鐖F內(nèi)部控制制度的建設(shè)，可充分參考企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范及行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的基本做法，并結(jié)合科技社團的組織結(jié)構(gòu)及業(yè)務(wù)活動特點進行調(diào)整。

科技社團內(nèi)部控制建設(shè)中亟待完善的重要內(nèi)容之一是建立面向市場的預算管理體系。科技社團脫鉤后獨立自主運行、自負盈虧，而社團的主要業(yè)務(wù)活動具有明顯的高技術(shù)創(chuàng)新特點，制式化產(chǎn)品和服務(wù)占比相對較低，因此在設(shè)計預算管理制度時既要保證制度的靈活性以適應社團的業(yè)務(wù)活動特點，又要考慮激烈的市場競爭而對成本的發(fā)生做出某些約束。在事前風險控制方面，應充分考慮各成本發(fā)生部門的業(yè)務(wù)特點和波動性，對投入的籌資成本、業(yè)務(wù)活動成本、人工成本等進行合理估計，盡可能做到每一筆支出都有據(jù)可依且在合理控制范圍之內(nèi)；在過程控制方面，應建立成本費用審核制度，嚴格控制預算的支出額度以保證預算的相關(guān)支出及時有效的落實到位；在事后總結(jié)評價方面，需要對實際脫離預算的支出和成本費用進行系統(tǒng)分析，比較籌資費用、會員管理費用實際與預算的差異，結(jié)合籌資費用率、會員管理費用率等成本分析指標進行評價，根據(jù)分析結(jié)果及導致預算與實際差異的不同原因，分別采用調(diào)整未來預算編制方法、對預算執(zhí)行進行適時監(jiān)督管理等具體措施，實現(xiàn)預算管理的科學化、精細化，提高成本管理水平。

（三）成本會計信息系統(tǒng)開發(fā)

在已有的預算管理制度和權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上，開發(fā)成本會計信息系統(tǒng)。根據(jù)成本發(fā)生的層級進行縱向標識，例如業(yè)務(wù)層級成本、管理層級成本乃至細化到具體責任人的成本；根據(jù)成本類別進行橫向標識，如籌資成本、會員管理成本、學術(shù)活動成本等。期末根據(jù)各類標識進行成本的歸集和分配，使成本信息更加真實準確且責任明晰。通過信息系統(tǒng)自動勾稽報表內(nèi)部各要素關(guān)系，在一定程度上避免人為操作及人為原因?qū)е碌男畔鬟f錯位，減少信息傳遞的中間環(huán)節(jié)，提高組織內(nèi)部信息傳遞與溝通的效率。成本會計信息系統(tǒng)是獨立于預算管理系統(tǒng)和對外報表系統(tǒng)之外的體系。但其與預算和資產(chǎn)負債系統(tǒng)密不可分。首先，成本會計信息系統(tǒng)與資產(chǎn)負債系統(tǒng)應用同一套基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，是對資產(chǎn)負債系統(tǒng)中組織經(jīng)營成果和資產(chǎn)狀況的進一步解釋，因此，成本信息系統(tǒng)最好嵌套在資產(chǎn)負債、收入費用系統(tǒng)信息之中。通過成本信息系統(tǒng)中詳細多視角的預算信息、實際信息的橫向比較發(fā)現(xiàn)成本管理工作的不足和改進潛力，不斷發(fā)現(xiàn)問題、不斷改進。

科技社團成本信息系統(tǒng)應具有自動進行績效信息披露的功能，做到對籌資效率、效果，公益產(chǎn)品和服務(wù)的成本和價格，以及成本與收入的匹配情況在組織內(nèi)部進行詳細披露，使社團各管理人員、各有關(guān)部門及員工可以即時了解相關(guān)績效信息，分析各責任主體業(yè)務(wù)活動結(jié)果與組織預期績效的差距，及時采取措施，確保戰(zhàn)略目標及預算目標的實現(xiàn)。成本會計信息系統(tǒng)建立之后，應在小范圍內(nèi)初步試行，檢驗成本系統(tǒng)與預算系統(tǒng)、資產(chǎn)負債系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)是否穩(wěn)定，檢測信息系統(tǒng)能否與類別和數(shù)額更具靈活性的科技社團學術(shù)活動成本和科研推廣成本相適應。Z

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