李建偉

摘要：目前，由于我國企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)起步較晚，中小企業(yè)內(nèi)控意識淡薄、風(fēng)險(xiǎn)防范能力較弱，且內(nèi)部控制基本規(guī)范也未針對中小非上市企業(yè)提出內(nèi)控體系實(shí)施要求，因此，多數(shù)中小非上市企業(yè)沒有內(nèi)控體系，不愿投入人力財(cái)力，更不用說聘請會計(jì)師事務(wù)所開展此項(xiàng)工作了。文章從工作實(shí)踐出發(fā)，探討中小企業(yè)在管理層的領(lǐng)導(dǎo)下依靠內(nèi)部力量建設(shè)內(nèi)控體系的步驟和方法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)控體系 中小企業(yè) 建設(shè)

隨著內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引的頒布，如何建立和完善內(nèi)控體系、加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督、建立評價(jià)機(jī)制成為企業(yè)日益關(guān)注的課題。上市公司及大中型企業(yè)一般都聘請管理咨詢公司或會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)代為建立和完善內(nèi)控體系，但對于內(nèi)部控制基本規(guī)范沒有要求的中小非上市企業(yè)，投資人幾乎不會投入更多的財(cái)力在“不創(chuàng)造價(jià)值”的事情上。中小企業(yè)如何依靠內(nèi)部力量建立和完善內(nèi)控體系，本文對此進(jìn)行探討。

一、取得股東或董事會支持

內(nèi)控體系建設(shè)過程是董事會、監(jiān)事會、管理層及全員參與的過程，內(nèi)部控制基本規(guī)范指出，董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施，經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。但中小企業(yè)的董事會成員一般都是股東或股東直接指揮管理層，他們重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的利潤，很少參與企業(yè)的日常管理，更不愿意在“不創(chuàng)造價(jià)值”的事情上花錢，這就給內(nèi)控體系建設(shè)帶來困難。要想開展此項(xiàng)工作，管理層首先要說服股東或董事會支持此項(xiàng)工作，向其說明內(nèi)部控制有著規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動和內(nèi)部管理、提高企業(yè)管理水平、提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范能力、保證公司資產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)安全、提高企業(yè)經(jīng)營效果和效率、為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展提供有效保證等重大意義。事實(shí)上，風(fēng)險(xiǎn)防范能力較強(qiáng)的企業(yè)，可以為投資人避免損失；提高企業(yè)的管理水平和經(jīng)營效率，又可以為投資人帶來更高的投資回報(bào)。

二、高管牽頭、具體分工、全員參與的組織保障

由于內(nèi)控體系涵蓋企業(yè)運(yùn)營的所有方面，需要全員參與，因此，管理層取得股東或董事會支持后，需要建立一個(gè)跨部門的項(xiàng)目小組，對內(nèi)控建設(shè)總體負(fù)責(zé)。在內(nèi)控體系建設(shè)過程中很多人抱有誰組織誰負(fù)責(zé)、應(yīng)付等心理，高管牽頭并積極參與對成功完成此項(xiàng)工作就顯得尤為重要。由于內(nèi)控體系建設(shè)涉及所有部門，總經(jīng)理作為所有部門的共同負(fù)責(zé)人，參與其中并擔(dān)當(dāng)項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)角色能有效推動內(nèi)控體系建設(shè)，以免內(nèi)控體系建設(shè)變成只是財(cái)務(wù)或內(nèi)部審計(jì)部門的事。應(yīng)成立一個(gè)由總經(jīng)理任組長、分管業(yè)務(wù)的副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)、審計(jì)總監(jiān)為組員的內(nèi)控體系建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組。但在實(shí)際工作中，中小企業(yè)的管理層難以抽出多余的時(shí)間和精力，因此可以在內(nèi)控體系建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組下設(shè)內(nèi)控體系建設(shè)執(zhí)行小組，組長由財(cái)務(wù)總監(jiān)或?qū)徲?jì)總監(jiān)擔(dān)任，組員由各部門經(jīng)理或副經(jīng)理或部門骨干等管理人員組成，再由各組員組織本部門人員開展內(nèi)控體系建設(shè)。如有分支機(jī)構(gòu)或子公司，分支機(jī)構(gòu)或子公司的管理層也應(yīng)納入執(zhí)行小組，以便他們參照總部的方案組織本單位的內(nèi)控體系建設(shè)，將內(nèi)控體系建設(shè)的責(zé)任層層落實(shí)到各個(gè)單位。

內(nèi)控體系建設(shè)是個(gè)持續(xù)的過程，領(lǐng)導(dǎo)小組應(yīng)通過直接與企業(yè)員工或執(zhí)行小組溝通，或通過內(nèi)部刊物和會議等方式，傳達(dá)其對項(xiàng)目的支持和投入、對項(xiàng)目成功完成的決心和信心。

三、內(nèi)控體系建設(shè)實(shí)施過程

（一）風(fēng)險(xiǎn)評估。內(nèi)部控制基本規(guī)范第一條明確指出“為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力”制定本規(guī)范，所以內(nèi)控體系建設(shè)應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，根據(jù)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢、法律法規(guī)、行業(yè)狀況和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。

風(fēng)險(xiǎn)評估是及時(shí)識別、科學(xué)分析和評價(jià)影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素并采取應(yīng)對措施的過程。風(fēng)險(xiǎn)評估主要包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。目標(biāo)設(shè)定是前提，企業(yè)應(yīng)根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)定各種經(jīng)營目標(biāo)，并根據(jù)經(jīng)營目標(biāo)確定企業(yè)可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平和具體業(yè)務(wù)層次上可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平。風(fēng)險(xiǎn)識別是找出影響企業(yè)預(yù)期目標(biāo)的主要風(fēng)險(xiǎn)，是風(fēng)險(xiǎn)評估的重要環(huán)節(jié)。風(fēng)險(xiǎn)識別不是識別出企業(yè)的所有風(fēng)險(xiǎn)，而是根據(jù)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)可接受水平識別出主要風(fēng)險(xiǎn)，再進(jìn)行分析并制定控制措施。風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)同時(shí)考慮經(jīng)濟(jì)形勢、行業(yè)水平、法律法規(guī)、技術(shù)進(jìn)步等外部因素和企業(yè)發(fā)展階段、規(guī)模、組織架構(gòu)、企業(yè)文化、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等內(nèi)部因素。

內(nèi)控體系建設(shè)不可能一蹴而就、一步到位。內(nèi)控體系建設(shè)執(zhí)行小組在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)就應(yīng)該關(guān)注主要風(fēng)險(xiǎn)和重點(diǎn)領(lǐng)域，忽略那些發(fā)生概率很小、即使發(fā)生也不會引起重大經(jīng)營損失的風(fēng)險(xiǎn)。正如上文所說，股東和董事會更多地關(guān)注企業(yè)的盈利情況，執(zhí)行小組首先應(yīng)關(guān)注引起財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的主要風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制基本規(guī)范配套指引還指出“審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段予以披露”，所以執(zhí)行小組還要關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)較大的重點(diǎn)領(lǐng)域和特定領(lǐng)域，例如企業(yè)的新業(yè)務(wù)和新技術(shù)、容易引起舞弊的環(huán)節(jié)、重要子公司、管理較困難的經(jīng)營場所等領(lǐng)域。

內(nèi)部控制基本規(guī)范要求企業(yè)實(shí)施時(shí)遵照重要性原則，內(nèi)控建設(shè)既要遵守全面性原則，但也不是平均分配資源，應(yīng)有側(cè)重點(diǎn)，識別重要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。內(nèi)控體系建設(shè)執(zhí)行小組在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)應(yīng)當(dāng)以定量和定性分析相結(jié)合的方式確定主要風(fēng)險(xiǎn)和重點(diǎn)領(lǐng)域。定量分析方法確定重要性水平包括采取一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表項(xiàng)目的適當(dāng)比例，如總資產(chǎn)、收入、所有者權(quán)益或稅前利潤的5%。定性分析要考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)相關(guān)的會計(jì)科目、復(fù)雜交易、存在較高舞弊風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域等。

（二）根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果制定控制措施和工作流程，并記錄實(shí)施證據(jù)。完成風(fēng)險(xiǎn)評估后，企業(yè)應(yīng)針對評估的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，通過制定控制措施、完善流程等手段，規(guī)避、防范風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。每個(gè)企業(yè)都有一定的控制措施，制定流程和設(shè)計(jì)記錄文件應(yīng)考慮現(xiàn)有流程和記錄，如果現(xiàn)有流程或在此基礎(chǔ)上稍加修訂即可滿足防范風(fēng)險(xiǎn)的要求，可考慮采用現(xiàn)有流程及措施。制定控制措施要考慮風(fēng)險(xiǎn)類型（經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)等）、控制類型（預(yù)防型和檢查型）、控制方法（自動和人工）、控制頻率，以及控制的層次——由高層控制還是一般管理人員控制。

內(nèi)部控制基本規(guī)范要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以書面或其他適當(dāng)?shù)男问酵咨票４鎯?nèi)部控制建立與實(shí)施過程中的相關(guān)記錄或者資料，確保內(nèi)部控制建立與實(shí)施過程的可驗(yàn)證性”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制記錄，包括流程記錄和實(shí)施證據(jù)記錄。流程記錄可采用二維表、流程圖、文字描述、決策圖、權(quán)限表等不同的形式，其中流程圖配合流程描述通常是最有效、最直觀的流程記錄形式。流程記錄最好能包括某某崗位做什么事、以什么樣的表格或其他記錄、流程節(jié)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)識、控制措施標(biāo)識等實(shí)操性強(qiáng)的信息。實(shí)施證據(jù)記錄可采用經(jīng)簽字Excel和Word、郵件等書面形式，避免采用口頭形式。統(tǒng)一的記錄格式能夠使對控制有效性的評估變得容易簡單，但開發(fā)或設(shè)計(jì)一套全新的記錄格式或方法需要投入更多的人力物力，企業(yè)應(yīng)權(quán)衡設(shè)計(jì)全新的記錄的成本和效益。記錄文件的設(shè)計(jì)應(yīng)考慮穩(wěn)定性，但可隨內(nèi)控評價(jià)整改定期修訂。

制定控制措施時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對信息系統(tǒng)的應(yīng)用，自動控制既能節(jié)約人力資源，又能使執(zhí)行有力到位，但企業(yè)在應(yīng)用信息系統(tǒng)前，應(yīng)重點(diǎn)制定對信息系統(tǒng)的更新、檢測、維護(hù)、程序變更、訪問權(quán)限、數(shù)據(jù)備份等流程的控制。

在內(nèi)控體系建設(shè)過程中，企業(yè)應(yīng)建立會審制度，梳理或新建的制度和流程需經(jīng)內(nèi)控建設(shè)執(zhí)行小組會審，相應(yīng)制度和流程的制定人員、涉及部門的小組成員和業(yè)務(wù)骨干必須參加，確?？刂拼胧┻m度得當(dāng)，既能保證風(fēng)險(xiǎn)可控，又不影響業(yè)務(wù)發(fā)展和工作效率。

（三）測試控制措施的有效性。紙上談兵不可取，再好的設(shè)計(jì)也必須落到實(shí)處。內(nèi)部控制基本規(guī)范也要求企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控體系建設(shè)時(shí)堅(jiān)持應(yīng)用性原則。為了確保設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制運(yùn)行有效，在內(nèi)部控制建設(shè)基本完成后需要對其進(jìn)行測試，以檢驗(yàn)內(nèi)部控制措施的應(yīng)用性和適用性。內(nèi)控建設(shè)執(zhí)行小組應(yīng)制定詳細(xì)的測試計(jì)劃，包括管理理念、測試方法、測試范圍、重點(diǎn)領(lǐng)域、特定風(fēng)險(xiǎn)等，報(bào)內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組批準(zhǔn)。但是，不是所有的控制都可以提供相同的保證，設(shè)計(jì)是否存在缺陷、執(zhí)行控制人員的知識和經(jīng)驗(yàn)、控制的期間、控制的頻率、控制的方法等都會對控制效果產(chǎn)生影響。如果控制設(shè)計(jì)有缺陷，即使控制按設(shè)計(jì)的流程去運(yùn)行，也不能保證控制能夠防范風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。如果設(shè)計(jì)沒有缺陷、控制按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員具有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明控制運(yùn)行有效。

如果某個(gè)控制每天運(yùn)行，測試中出現(xiàn)例外情況，內(nèi)控建設(shè)執(zhí)行小組必須對例外情況出現(xiàn)的原因進(jìn)行評估，通過調(diào)查確定控制是否有效運(yùn)行，如果調(diào)查結(jié)果不能確定是否存在缺陷，則應(yīng)選擇另一組數(shù)據(jù)樣本進(jìn)行測試，如果沒有再次出現(xiàn)例外，可不確認(rèn)為缺陷。如果控制頻率為一個(gè)月、一季度的控制出現(xiàn)了例外，則應(yīng)認(rèn)為存在缺陷，因?yàn)闃颖究傮w太小。測試中還應(yīng)特別注意自動控制，針對自動控制，首先測試系統(tǒng)總體控制是否有效，如果有效，測試項(xiàng)目數(shù)量可以減少，且針對系統(tǒng)控制的每個(gè)特性都要進(jìn)行有關(guān)控制運(yùn)行有效性的測試，如果輸入的無效信息或高層次人員能繞過流程，則表示控制無效。

內(nèi)控體系建設(shè)執(zhí)行小組應(yīng)編制所有內(nèi)部控制缺陷的清單，記錄每個(gè)缺陷的原因并評估必要的整改行動，如重新設(shè)計(jì)控制等，并需要對整改后的控制進(jìn)行再測試來證明其運(yùn)行的有效性。

四、內(nèi)控體系正式實(shí)施并逐步完善

測試完畢并確認(rèn)各類控制運(yùn)行有效且不存在重大缺陷后，內(nèi)控體系建設(shè)執(zhí)行小組編寫測試報(bào)告，報(bào)領(lǐng)導(dǎo)小組批準(zhǔn)并實(shí)施。內(nèi)控體系正式實(shí)施后，內(nèi)控體系建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組和執(zhí)行小組可能會被取消，但隨之產(chǎn)生的內(nèi)控委員會或內(nèi)控小組等類似機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)起內(nèi)控體系修訂和完善的職責(zé)。隨內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略、重要業(yè)務(wù)范圍等的變化，內(nèi)控體系需要及時(shí)修訂和完善，即使上述因素在短期內(nèi)不發(fā)生變化，企業(yè)也應(yīng)每年定期對內(nèi)控體系進(jìn)行評價(jià)，然后根據(jù)評價(jià)結(jié)果修訂和完善。

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