■于佳 丁立

基于內(nèi)控有效性視角的外貿(mào)出口企業(yè)風險管理對策研究

■于佳 丁立

我國對外貿(mào)易企業(yè)面臨著匯率風險、信用風險、市場風險等各種風險問題，如何進行有效的風險管理已成為外貿(mào)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。有效的內(nèi)部控制有助于企業(yè)更好地進行風險評估，在全面識別風險的基礎(chǔ)上更好地規(guī)避風險。本文以內(nèi)部控制有效性為切入點，闡述內(nèi)部控制有效性的評價觀點，并基于我國外貿(mào)出口企業(yè)所面臨的風險因素，從內(nèi)部控制有效性的角度提出相關(guān)對策建議。

內(nèi)部控制；風險管理；外貿(mào)出口企業(yè)

一、內(nèi)部控制有效性的涵義及評價標準

（一）企業(yè)內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵。

目前，對于什么是內(nèi)部控制有效性尚沒有明確的概念界定，但大部分學者在進行相關(guān)研究時都將內(nèi)部控制有效性與其內(nèi)容以及目標的實現(xiàn)程度相聯(lián)系。COSO報告（1992）中提到：“如果公司董事會和管理層能夠合理保證企業(yè)的經(jīng)營目標得以實現(xiàn)、財務(wù)報表可靠、遵守相關(guān)法律和規(guī)章制度，則內(nèi)部控制系統(tǒng)就是有效的?！痹谠撁枋鲋校瑑?nèi)部控制的有效性與其是否能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標、合規(guī)目標以及財務(wù)報告目標相關(guān)。在COSO報告的基礎(chǔ)上，我國出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》認為：“內(nèi)部控制的有效性是為合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！?/p>

有效的內(nèi)部控制評價是企業(yè)完善內(nèi)部控制制度的依據(jù)。在評價一個企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效時通常分為兩方面：一方面是內(nèi)部控制制度設(shè)計的有效性；另一方面是該制度在執(zhí)行時的有效性。前者是內(nèi)部控制有效的前提，而有效的運行過程則是內(nèi)部控制有效的必要條件，只有在二者均有效時企業(yè)的內(nèi)部控制才是有效的。當制度設(shè)計存在缺陷時，即使運行有效也會導致內(nèi)部控制偏離預期目標。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價。

內(nèi)部控制雖然在各個環(huán)節(jié)都有具體的控制活動，但從整體而言并不能直觀地觀測整個控制行為的進行，這使得內(nèi)部控制的評價一直處于有理論支撐但實際應(yīng)用不理想的狀態(tài)。我國對于內(nèi)部控制的研究與國外相比起步較晚，直到《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的實施才引起企業(yè)和學者對于內(nèi)部控制的重視?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》要求：“執(zhí)行內(nèi)部控制體系的企業(yè)均須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并且聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告?！边@一規(guī)定在很大程度上促進了我國內(nèi)部控制評價體系的發(fā)展。目前，我國學術(shù)界和實務(wù)界對于內(nèi)部控制已有較強的關(guān)注度，相關(guān)的理論和實證研究也越來越豐富，但專門針對內(nèi)部控制評價研究的文獻仍比較缺乏?，F(xiàn)有評價內(nèi)部控制有效性的觀點可具體歸為以下四類：披露觀、缺陷觀、要素觀和目標觀。

1.披露觀

現(xiàn)實條件下，信息不對稱客觀存在于經(jīng)理人員與投資者之間，企業(yè)經(jīng)理人員比外部投資者擁有更多關(guān)于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的相關(guān)信息。企業(yè)經(jīng)營者通常通過信息披露，向所有者、投資者以及社會公眾傳遞公司的內(nèi)部經(jīng)營信息。依據(jù)信號傳遞理論，高品質(zhì)的企業(yè)更傾向于將企業(yè)經(jīng)營良好的信息傳遞給外部投資者。在未強制披露內(nèi)部控制鑒證報告時，內(nèi)部控制質(zhì)量好的公司比存在缺陷的公司更愿意披露內(nèi)部控制鑒證報告，以此來向市場傳遞企業(yè)真實價值的信號（林斌等，2009）。此種觀點可以認為主動披露內(nèi)部控制信息的企業(yè)往往擁有較高的內(nèi)部控制質(zhì)量，其內(nèi)部控制有效性更高。目前，我國對于內(nèi)部控制信息自評報告和鑒證報告的披露已進行了強制規(guī)定。在強制披露條件下，基于信號傳遞理論的披露觀已不能再作為內(nèi)部控制有效性評價的方法。

2.缺陷觀

在強制披露內(nèi)部控制自我評價報告的的背景下，內(nèi)部控制信息的自愿披露失去了判斷企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量的功能，缺陷觀隨之產(chǎn)生。所謂缺陷觀，即以企業(yè)披露的內(nèi)部控制缺陷程度來判斷企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的高低。這一觀點在SOX法案頒布后便被國外學者所應(yīng)用，近年來亦廣泛出現(xiàn)在我國內(nèi)部控制相關(guān)研究文獻中。內(nèi)部控制缺陷的劃分和認定是缺陷觀的關(guān)鍵之處，當企業(yè)的內(nèi)部控制被認為存在重大缺陷時，該企業(yè)的內(nèi)部控制肯定是無效的（王東升等，2015）。由于目前我國缺乏內(nèi)部控制缺陷的認定標準（王惠芳，2011），因而在實踐中存在較大的主觀性。部分公司出于自身利益考慮，在披露內(nèi)部控制缺陷時，為了避開重大缺陷的披露而直接將其劃分為其他缺陷或直接隱瞞不報。由此可見，運用缺陷觀并不一定能客觀地對企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量作出評價。

3.要素觀

內(nèi)部控制從最開始的單要素發(fā)展到如今的八要素經(jīng)過了若干階段。首先從單要素到兩要素，分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。之后經(jīng)過一段時間的研究，AICPA于1988年發(fā)布了《審計準則公告55號》，將內(nèi)部控制擴展到了三要素：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。隨著市場環(huán)境的變化以及企業(yè)經(jīng)營的需要，企業(yè)逐步重視對風險的控制和管理，風險概念隨之引入了內(nèi)部控制之中?！秲?nèi)部控制——整合框架》將內(nèi)部控制分為五要素：“控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督?！被诠芾憝h(huán)境的變化，風險識別要求的提升，COSO委員會進一步將風險評估要素細化，在《企業(yè)風險管理——整合框架》中增加了目標設(shè)定、事項識別與風險應(yīng)對三要素，內(nèi)部控制要素豐富為八要素。

以內(nèi)部控制要素為依據(jù)來構(gòu)建評價指標體系是評價內(nèi)部控制有效性的另一種方法，然而“要素觀”體系過于側(cè)重對內(nèi)部控制實施過程的評價（宋炳霞等，2015）。在要素觀評價體系中，指標多以賦值或打分形式進行，因此打分或賦值時的個人主觀性過強，這也弱化了要素觀評價方法的客觀公正性。

4.目標觀

目標觀作為目前最受到廣泛認可的觀點，主要通過內(nèi)部控制目標是否實現(xiàn)或?qū)崿F(xiàn)的程度來判斷內(nèi)部控制的有效性。與要素觀相比，它更側(cè)重于目標的實現(xiàn)程度。同時與要素觀類似，內(nèi)部控制目標也經(jīng)歷了一個逐漸完善的演變過程。內(nèi)部控制源于內(nèi)部牽制，所謂內(nèi)部牽制與現(xiàn)代的職務(wù)分離相類似，即在工作人員中形成相互牽制關(guān)系，達到互相監(jiān)督的目的，從而保證企業(yè)資產(chǎn)的安全性以及會計信息的真實可靠性。

1936年AICPA在《獨立公共會計師對財務(wù)報表的審查》中將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部稽核與控制制度是指為保證公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全，檢查賬簿記錄的準確性而采取的各種措施和方法。”當時內(nèi)部控制的目標僅是確保企業(yè)財產(chǎn)的安全與賬簿記錄的準確性。隨后在1972年ASB頒布的《審計準則公告》中，內(nèi)部控制的內(nèi)容和目標從企業(yè)的資產(chǎn)安全和會計信息方面，逐步擴展到了其他資源的有效利用層面。《內(nèi)部控制——整合框架》在完善內(nèi)部控制定義的同時，提出了內(nèi)部控制三大目標：經(jīng)營目標、財務(wù)報告目標和合規(guī)目標。之后的《企業(yè)風險管理——整合框架》，增加了戰(zhàn)略目標。我國在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中定義內(nèi)部控制的目標為：“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！?/p>

目前，我國的內(nèi)部控制目標中對各目標的定義尚不夠清晰，部分目標之間存在著交叉關(guān)系。其次，各目標目前處于平行狀態(tài)，目標之間的關(guān)系缺乏結(jié)論。對于何者是基礎(chǔ)、何者為重點以及當目標之間發(fā)生沖突時該如何處理，這些問題都需要進一步研究。第三，目標觀對于內(nèi)部控制制度本身存在的問題以及對于問題的修正方面缺乏重視，導致目標觀不能全面反映內(nèi)部控制活動。

二、外貿(mào)出口企業(yè)的關(guān)鍵風險

筆者認為，我國外貿(mào)出口企業(yè)的關(guān)鍵風險主要包括：

（一）匯率風險。

匯率風險是外貿(mào)企業(yè)面臨的重要風險之一，且對企業(yè)影響巨大。自加入WTO以來我國對外貿(mào)易額一直處于高速增長狀態(tài)，對外貿(mào)易企業(yè)數(shù)量繁多，國際市場競爭也越發(fā)激烈。為了提高我國外貿(mào)企業(yè)的競爭力以及減弱國際匯率變動對人民幣造成的風險，2005年我國對匯率進行了改革，將原本的固定匯率調(diào)整為浮動匯率且向市場調(diào)節(jié)轉(zhuǎn)變。匯改后人民幣匯率彈性和波動幅度均有所增強，人民幣波動幅度的加大在更好地反映市場的同時加大了我國外貿(mào)企業(yè)所面臨的匯率風險。除此之外，西方國家近年來的金融危機導致人民幣持續(xù)升值。匯率風險最常體現(xiàn)在企業(yè)交易中，在合同簽訂與結(jié)算時匯率的變動會直接影響企業(yè)的損益。因此若企業(yè)沒有采取相應(yīng)措施來規(guī)避匯率帶來的風險，則匯率風險會變成我國企業(yè)對外貿(mào)易的一大阻礙。

（二）市場風險。

從靠簡單的農(nóng)副產(chǎn)品出口到世界的制造大國，中國憑借著低廉的勞動力成本，使得我國外貿(mào)產(chǎn)品的價格成為一大競爭優(yōu)勢。近年來，各國為了保護本土經(jīng)濟的發(fā)展相繼實施了貿(mào)易保護主義，貿(mào)易壁壘主要表現(xiàn)在關(guān)稅壁壘和非關(guān)稅壁壘兩方面。我國出口企業(yè)在國際競爭中多半依靠低成本來取得利潤，高額的關(guān)稅使得我國外貿(mào)企業(yè)喪失了很大一部分利潤。其次，外國對于進口產(chǎn)品日益嚴格的規(guī)范和檢查無形中增加了我國外貿(mào)企業(yè)的成本，削弱了我國外貿(mào)企業(yè)在國際市場中的競爭優(yōu)勢。目前我國在產(chǎn)品回收以及環(huán)保技術(shù)等方面與發(fā)達國家相比仍然落后，這也對我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)提出了挑戰(zhàn)。

（三）信用風險。

隨著國際市場競爭的日益激烈，我國產(chǎn)品在價格、質(zhì)量及服務(wù)方面的競爭優(yōu)勢逐漸縮小，企業(yè)通過采用信用交易的方式來吸引國外客戶從而擴大出口額。然而，信用交易在為企業(yè)帶來更多交易機會和結(jié)算便利的同時，增加了企業(yè)應(yīng)收賬款逾期拖欠的風險。當境外貿(mào)易國的社會形勢發(fā)生變化、政治權(quán)利進行更替或者該國經(jīng)濟狀態(tài)發(fā)生變化，均會對我國外貿(mào)出口企業(yè)的交易產(chǎn)生風險。其次，國內(nèi)企業(yè)與國外客戶信息不對稱程度較大，企業(yè)內(nèi)部信用管理制度的不健全導致對于客戶的信用狀況調(diào)查不完全。同時信用欺詐司法約束不足和信用監(jiān)管方面懲罰機制較薄弱，對于境外具有欺詐和不良動機的貿(mào)易企業(yè)缺乏威懾力。

（四）法律風險。

法律風險主要隱藏在企業(yè)和客戶簽訂的外貿(mào)合同之中，處于各自利益考慮雙方均可能在合同中設(shè)置一些“風險條款”。客戶會針對合同中的漏洞為理由拒收貨物或者拒絕支付款項，此時賣方便面臨著貨物滯留以及資金周轉(zhuǎn)風險。在部分海關(guān)制度不健全的國家，企業(yè)往往會利用貿(mào)易術(shù)語條款與船方共同欺騙貨物。其次，我國企業(yè)對于國際貿(mào)易公約、客戶所在國相關(guān)法律制度不夠了解。針對不同種類的商品若統(tǒng)一使用傳統(tǒng)的格式合同往往會增加企業(yè)的法律風險。我國外貿(mào)企業(yè)較多會選擇貨代公司，與貨代公司之間也存在著法律風險。在選擇貨代公司后，企業(yè)需要妥善處理其間的委托代理關(guān)系，控制貨代公司可能對企業(yè)產(chǎn)生的不利影響。

三、外貿(mào)出口企業(yè)風險的控制對策

（一）完善內(nèi)部控制制度，全面評估各項風險。

企業(yè)的風險管理始于風險評估，結(jié)合風險評估結(jié)果制定控制措施。風險評估包括了目標設(shè)定、風險識別、風險分析和風險應(yīng)對四方面。目標設(shè)定是風險評估的前提，會對企業(yè)實現(xiàn)預定目標產(chǎn)生影響的不確定性事件即是企業(yè)需要控制的風險。能否有效識別各類風險是風險評估的關(guān)鍵，也是風險分析和風險應(yīng)對的基礎(chǔ)。準確的風險識別有助于企業(yè)為項目提供一個相對穩(wěn)定的環(huán)境，在過程中節(jié)約資源和提高項目效率。有效的內(nèi)部控制可以讓企業(yè)更好地了解目前所處的環(huán)境，從而更全面地考慮內(nèi)部和外部各種風險因素。

（二）合理選擇金融工具，降低匯率風險。

匯率風險主要可分為折算風險、交易風險、經(jīng)濟風險三大類，對于外貿(mào)企業(yè)而言，交易風險應(yīng)是其面臨的主要的匯率風險。利用貿(mào)易融資工具和金融保值工具來規(guī)避匯率風險是目前諸多企業(yè)的選擇。前者主要有保理、福費廷以及出口押匯，后者則主要是遠期結(jié)售匯、期權(quán)期貨保值和外匯期貨。很多時候單一運用某種金融工具并不能有效地預防風險，故目前多采取多種金融工具組合方式。對于金融工具的選擇，企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身具體交易情況，在考慮風險的基礎(chǔ)上同時考慮金融工具的成本，使企業(yè)收益最大化。

（三）制定科學發(fā)展戰(zhàn)略，提升外貿(mào)出口企業(yè)創(chuàng)新技術(shù)。

企業(yè)戰(zhàn)略是立足于企業(yè)整體，結(jié)合現(xiàn)實情況和未來發(fā)展趨勢所制定的發(fā)展目標。戰(zhàn)略目標是內(nèi)部控制基本目標之一，內(nèi)部控制的有效實施可以降低企業(yè)在制定與實施發(fā)展戰(zhàn)略時的風險。對于外貿(mào)企業(yè)，企業(yè)在制定戰(zhàn)略時應(yīng)在關(guān)注國際市場環(huán)境的同時注重自身競爭力的提高。我國出口產(chǎn)品一直以價格優(yōu)勢取勝，科技含量低，產(chǎn)品競爭力弱。在成本優(yōu)勢持續(xù)降低的形勢下，企業(yè)需要運用技術(shù)來增加商品附加值，提高綜合競爭力?？萍紕?chuàng)新有利于我國外貿(mào)企業(yè)提升產(chǎn)業(yè)層次，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，逐漸從“制造者”的角色轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠?chuàng)造者”，擴大國際貿(mào)易市場。

（四）完善信用管理體系，規(guī)避信用風險。

信用風險作為一種非系統(tǒng)性風險可以通過控制而降低，有效的內(nèi)部控制有助于企業(yè)建立較完善的信用評估體系，對于客戶的信用風險管理做到：事前預防，事中控制，事后完善。信用風險很大程度上源于貿(mào)易雙方的信息不對稱，交易前要對客戶資信情況做全面調(diào)查，對于客戶的信用程度制定不同的信用政策。在交易中，不斷更新客戶的財務(wù)狀況和信用狀況，做好信用風險預警和防范措施。建立應(yīng)收賬款管理機制，日常監(jiān)控到期催款。交易完成后，對自身信用體系進行評價并不斷完善，降低信用風險。

（五）加強企業(yè)文化建設(shè)，提高員工風險意識。

企業(yè)文化代表了企業(yè)的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，企業(yè)在日常運行中表現(xiàn)的各個方面都是企業(yè)文化的體現(xiàn)。企業(yè)文化會在潛移默化中影響員工的思想觀念，外貿(mào)企業(yè)對于風險的足夠重視會適當提高員工的風險防范意識，從而促進企業(yè)風險管理。企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身發(fā)展戰(zhàn)略，加強文化建設(shè)，使員工素質(zhì)的提高與企業(yè)的建設(shè)緊密結(jié)合。

［1］林斌，饒靜.上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告？——基于信號傳遞理論的實證研究［J］.會計研究，2009，（2）：45-52.

［2］劉霄侖.風險控制理論的再思考:基于對COSO內(nèi)部控制理念的分析［J］.會計研究，2010，（3）：36-43.

［3］楊學華，文小亮.風險導向內(nèi)部控制機制研究——基于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的思考［J］.會計之友，2011，（1）：65-66.

（作者單位：浙江財經(jīng)大學會計學院、浙江財經(jīng)大學公共管理學院）

*本文系浙江財經(jīng)大學研究生教育創(chuàng)新項目“《財務(wù)分析與評價》課程的創(chuàng)新教學模式研究——基于MBA教育視角的分析》”、浙江財經(jīng)大學教學研究課題“《審計學》探究式教學模式的創(chuàng)新與實踐”（JK201601）、浙江省教育廳項目“高等教育中外合作辦學項目內(nèi)部質(zhì)量保障體系構(gòu)建研究”（Y201432683）的階段性研究成果。