張志鳳++祝松梅

【摘 要】 因出售部分股權投資喪失控制權但仍有重大影響或形成合營企業(yè)，長期股權投資應由成本法核算改為權益法核算，而實務中爭論較多的問題是涉及內(nèi)部交易時如何進行追溯調(diào)整。文章指出個別報表及合并報表投資相關追溯調(diào)整應考慮內(nèi)部交易的影響，同時合并報表追溯調(diào)整時應區(qū)分順流交易和逆流交易。對逆流交易，應扣除歸屬于母公司未實現(xiàn)損益部分；對順流交易，應扣除順流交易全部未實現(xiàn)損益。此外，論述了合并報表投資收益計算的原理，提出區(qū)分正商譽和負商譽的觀點，即合并報表中計算投資收益時應考慮正商譽的影響，不考慮負商譽的影響。

【關鍵詞】 喪失控制權； 內(nèi)部交易； 追溯調(diào)整

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0083-03

因出售部分股權投資，不再對被投資單位實施控制，長期股權投資應由成本法改為權益法或公允價值計量。其中長期股權投資由成本法改為權益法核算，個別報表和合并報表中投資收益的計算及相關追溯調(diào)整比較復雜，本文探討其涉及內(nèi)部交易的會計處理。

一、個別報表中的會計處理

個別報表中的會計處理涉及兩個問題，一是處置部分投資的會計處理，二是剩余部分投資的會計處理。對處置部分投資，其會計處理比較簡單，售價與其賬面價值的差額計入投資收益。對剩余部分投資，應將其追溯調(diào)整到權益法核算的結(jié)果，其中對被投資單位盈虧的調(diào)整是否考慮內(nèi)部交易有兩種觀點。一種觀點認為，合并報表中由成本法改為權益法，計算被投資單位調(diào)整后的凈利潤時不考慮內(nèi)部交易的影響，或只考慮逆流交易的影響，因此追溯調(diào)整時不應考慮內(nèi)部交易的影響。另一種觀點系本文觀點，追溯調(diào)整時應考慮內(nèi)部交易的影響，理由是，按長期股權投資準則，權益法核算采用的是完全權益法，無論是順流交易，還是逆流交易，均應考慮內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易有的期間調(diào)減，則有的期間必然調(diào)增，若一項內(nèi)部交易存在于追溯時點前和后，追溯時點前不考慮內(nèi)部交易，追溯時點后也就不應考慮內(nèi)部交易，這有悖于長期股權投資準則。

二、合并報表中的會計處理

雖然喪失控制權的被投資單位不納入合并財務報表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，仍需編制合并財務報表，該項業(yè)務應納入合并范圍，從而涉及合并報表會計處理問題。

（一）合并報表投資收益的計算

因喪失控制權，被投資單位不再納入合并范圍，合并報表中投資收益的計算是基于出售全部投資，全部投資的售價為處置股權取得的對價和剩余股權公允價值之和，全部投資的賬面價值為按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與正商譽之和[ 1 ]，如涉及內(nèi)部交易，還應考慮內(nèi)部交易的影響。此外，與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時一并轉(zhuǎn)入投資收益。相關事項說明如下：

1.正商譽和負商譽

如2015年1月1日甲公司出資1 000萬元購入一全資子公司乙公司，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為900萬元，有商譽100萬元。2015年度乙公司無所有者權益變動。2016年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為1 200萬元，則該投資影響損益總額為200萬元（售價1 200萬元-取得時成本1 000萬元）。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)仍為900萬元，因此，在計算投資收益時應考慮正商譽的影響，即投資收益=全部投資的售價1 200萬元-（乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額900萬元+商譽100萬元）=200（萬元）。

再如2015年1月1日甲公司出資800萬元購入一全資子公司丙公司，丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為900萬元，有負商譽100萬元。2015年度丙公司無所有者權益變動。2016年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為900萬元，則該投資影響損益總額為100萬元（售價900萬元-取得時成本800萬元），負商譽100萬元在合并報表中確認營業(yè)外收入，從而影響損益100萬元，因此合并報表中不應確認投資收益。至出售日，丙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)仍為900萬元，投資收益=全部投資的售價900萬元-丙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額900萬元=0。

結(jié)論：合并報表中計算投資收益應考慮正商譽的影響，不考慮負商譽的影響。

2.其他綜合收益和其他權益變動

如2015年1月1日甲公司出資1 000萬元購入一全資子公司丁公司，丁公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元。2015年度丁公司其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益）和資本公積增加100萬元，無其他所有者權益變動。2016年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為1 100萬元，則該投資影響損益總額為100萬元（售價1 100萬元-取得時成本1 000萬元）。至出售日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)為1 100萬元（1 000萬元+100萬元），因此，在計算投資收益時應將其他綜合收益和資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，即投資收益=全部投資的售價1 100萬元-丁公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額1 100萬元（取得時凈資產(chǎn)1 000萬元+凈資產(chǎn)增加100萬元）+其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益）和其他所有者權益變動轉(zhuǎn)入100萬元=100（萬元）。

結(jié)論：合并報表計算投資收益時，應將其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）和其他所有者權益變動轉(zhuǎn)入投資收益。

3.內(nèi)部交易

因為合并報表中確認留存收益時應考慮內(nèi)部交易的影響，所以出售部分投資在合并報表中計算投資收益時也應考慮內(nèi)部交易的影響，否則無法將個別報表中確認的投資收益調(diào)整到合并報表中的投資收益。

內(nèi)部交易分順流交易和逆流交易，在合并報表中，少數(shù)股東只承擔逆流交易未實現(xiàn)損益，不承擔順流交易未實現(xiàn)損益。因此，在計算全部投資的賬面價值時，對逆流交易應扣除歸屬于母公司未實現(xiàn)損益部分，對順流交易應扣除順流交易全部未實現(xiàn)損益。

（二）合并報表追溯調(diào)整

將剩余股權投資由個別財務報表中的賬面價值在合并財務報表中調(diào)整到喪失控制權日的公允價值，其調(diào)整分錄為：借記“長期股權投資”項目，貸記“投資收益”項目，或作相反分錄。

因為所有者權益變動表年初各項目的合并數(shù)應與上期末對應項目數(shù)字一致（不能直接抄列），而喪失控制權的被投資單位不再納入合并范圍，所以合并報表中應作如下追溯調(diào)整。

（1）對個別財務報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調(diào)整，投資后至出售投資當期期初的調(diào)整分錄為：借記“投資收益”項目，貸記“留存收益（盈余公積、未分配利潤）”、“其他綜合收益”、“資本公積”項目，或作相反分錄。

若報告中期喪失控制權，還應考慮喪失控制權當年的調(diào)整分錄。

借：投資收益

少數(shù)股東損益

貸：利潤表相關項目（喪失控制權年初至喪失控制權日）

（2）調(diào)整合并所有者權益變動表少數(shù)股東權益期初數(shù)。合并報表中少數(shù)股東權益年初調(diào)整數(shù)即為上期期末數(shù)，調(diào)整分錄為：

借：子公司年初凈資產(chǎn)（少數(shù)股東享有部分）

貸：少數(shù)股東權益——年初

因年初子公司凈資產(chǎn)是納入合并范圍的，所以只需在合并所有者權益變動表中增加年初少數(shù)股東權益即可。

出售日，因乙公司不再納入合并范圍，所以還應編制如下分錄：

借：少數(shù)股東權益——本年

貸：子公司出售日凈資產(chǎn)（少數(shù)股東享有部分）

因出售日子公司凈資產(chǎn)不再納入合并范圍，所以應在合并所有者權益變動表中減少出售日的少數(shù)股東權益。

如年初少數(shù)股東權益100萬元，年初至出售日享有子公司凈損益增加少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權益20萬元，則出售日少數(shù)股東權益為120萬元。在所有者權益變動表中應調(diào)增年初少數(shù)股東權益100萬元，本年正常核算增加少數(shù)股東權益20萬元，本年調(diào)減少數(shù)股東權益120萬元，則年末不再有少數(shù)股東權益。

（3）將與原投資有關的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益的部分）、其他所有者權益變動轉(zhuǎn)入投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“其他綜合收益”項目、“資本公積”項目，貸記“投資收益”項目，或作相反分錄。

【例題1】 2015年1月1日，甲公司支付800萬元取得乙公司80%的股權，投資當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為900萬元（與賬面價值相等），商譽80萬元。2015年度，乙公司按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值30萬元。2015年11月10日，乙公司向甲公司出售一批商品，成本為90萬元，售價為100萬元，至2015年12月31日，甲公司未出售上述存貨。

2016年1月2日，甲公司將持有乙公司股權投資的1/2對外轉(zhuǎn)讓，收取現(xiàn)金500萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽?016年1月2日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，持有乙公司剩余40%股權的公允價值為500萬元。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素。甲公司在其個別和合并財務報表中的處理分別如下：

1.甲公司個別財務報表的會計處理

（1）確認部分股權處置收益

借：銀行存款 500

貸：長期股權投資 400

投資收益 100

（2）對剩余股權改按權益法核算

2015年乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤50萬元，內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤10萬元（100-90），調(diào)整后的凈利潤為40萬元（50-10），追溯調(diào)整分錄如下：

借：長期股權投資 28

貸：留存收益（盈余公積、利潤分配）——年初

16（40×40%）

其他綜合收益——年初 12（30×40%）

2015年12月31日，個別報表中長期股權投資的賬面價值=800×1/2+28=428（萬元）

2.甲公司合并報表的會計處理

（1）合并財務報表中投資收益的計算

合并報表中應確認投資收益=（出售部分售價500萬元+剩余部分公允價值500萬元）-[（購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值900萬元+按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元+可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值30萬元）×80%-內(nèi)部交易調(diào)整8萬元（期末存貨中未實現(xiàn)利潤10萬元×80%）+商譽80萬元]+其他綜合收益轉(zhuǎn)入24萬元（30×80%）=168（萬元）。

（2）合并報表中的追溯調(diào)整

上述業(yè)務對2015年12月31日合并所有者權益變動表項目的影響為：其他綜合收益=30×80%=24（萬元），留存收益（盈余公積和未分配利潤）=40×80%=32（萬元），少數(shù)股東權益=購買日180萬元（900×20%）+凈利潤調(diào)整8萬元（40×20%）+其他綜合收益調(diào)整6萬元（30×20%）=194（萬元）。

若甲公司有子公司，2016年度仍需編制合并財務報表，合并報表中應作如下調(diào)整：

1）將剩余股權投資由個別財務報表中的賬面價值在合并財務報表中調(diào)整到喪失控制權日的公允價值

借：長期股權投資 72（500-428）

貸：投資收益 72

2）對個別報表中確認的投資收益的歸屬期進行調(diào)整

對出售部分投資，個別報表中確認的投資收益是售價與取得投資時賬面價值的差額，但從合并報表角度，本例中2015年度應體現(xiàn)在留存收益和其他綜合收益中，因此對其歸屬期應進行調(diào)整。調(diào)整分錄如下：

借：投資收益 28

貸：留存收益（盈余公積、未分配利潤）——年初

16（40×40%）

其他綜合收益——年初 12（30×40%）

3）調(diào)整合并所有者權益變動表少數(shù)股東權益期初數(shù)

根據(jù)前面分析，在所有者權益變動表中應調(diào)增年初少數(shù)股東權益194萬元，調(diào)減本期少數(shù)股東權益194萬元。

至此，2016年度所有者權益變動表其他綜合收益項目年初數(shù)調(diào)增24萬元（剩余投資權益法核算調(diào)增12萬元+出售部分投資調(diào)增12萬元），留存收益項目年初數(shù)調(diào)增32萬元（剩余投資權益法核算調(diào)增16萬元+出售部分投資調(diào)增16萬元），少數(shù)股東權益項目年初數(shù)調(diào)增194萬元，由此完成所有者權益項目年初合并數(shù)的追溯調(diào)整。

4）將與原投資有關的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益 24

貸：投資收益 24

本例中，個別報表中確認投資收益100萬元，經(jīng)上述調(diào)整后，合并報表調(diào)整后的投資收益=100+72-28+24=

168（萬元），與前面計算結(jié)果相同。

【例題2】承【例題1】，若上述交易為順流交易，其他資料不變。

無論是順流交易，還是逆流交易，剩余部分投資在個別報表中的追溯調(diào)整是相同的。

因順流交易未實現(xiàn)損益在合并報表中不影響少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權益，完全反映在歸屬于母公司的凈利潤及凈資產(chǎn)中，所以合并報表中投資收益的計算及相關追溯調(diào)整與逆流交易不同。

（1）合并財務報表中投資收益的計算

合并報表中應確認投資收益=（出售部分售價500萬元+剩余部分公允價值500萬元）-[（購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值900萬元+按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元+可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值30萬元）×80%-內(nèi)部交易調(diào)整10萬元+商譽80萬元]+其他綜合收益轉(zhuǎn)入24萬元（30×80%）=170（萬元）。

（2）合并報表中的追溯調(diào)整

上述業(yè)務對2015年12月31日合并所有者權益變動表項目的影響為：其他綜合收益=30×80%=24（萬元），留存收益（盈余公積和未分配利潤）=50×80%-10=30（萬元），少數(shù)股東權益=購買日180萬元（900×20%）+凈利潤調(diào)整10萬元（50×20%）+其他綜合收益調(diào)整6萬元（30×20%）=196（萬元）。

1）將剩余股權投資由個別財務報表中的賬面價值在合并財務報表中調(diào)整到喪失控制權日的公允價值

借：長期股權投資 72（500-428）

貸：投資收益 72

2）對個別報表中確認的投資收益的歸屬期進行調(diào)整

期初留存收益應調(diào)增30萬元，權益法核算追溯調(diào)整已調(diào)增16萬元，所以合并報表中應調(diào)增14萬元（30-16）。

調(diào)整分錄如下：

借：投資收益 26

貸：留存收益（盈余公積、利潤分配）——年初 14

其他綜合收益——年初 12（30×40%）

3）調(diào)整合并所有者權益變動表少數(shù)股東權益期初數(shù)

在所有者權益變動表中應調(diào)增年初少數(shù)股東權益196萬元，調(diào)減本期少數(shù)股東權益196萬元。

至此，2016年度所有者權益變動表其他綜合收益項目年初數(shù)調(diào)增24萬元（剩余投資權益法核算調(diào)增12萬元+出售部分投資調(diào)增12萬元），留存收益項目年初數(shù)調(diào)增30萬元（剩余投資權益法核算調(diào)增16萬元+出售部分投資調(diào)增14萬元），少數(shù)股東權益項目年初數(shù)調(diào)增196萬元，由此完成所有者權益項目年初合并數(shù)的追溯調(diào)整。

4）將與原投資有關的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益 24

貸：投資收益 24

本例中，個別報表中確認投資收益100萬元，經(jīng)上述調(diào)整后，合并報表調(diào)整后的投資收益=100+72-26+24=

170（萬元），與前面計算結(jié)果相同。●

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第4號的通知[A].財會〔2010〕15號，2010-

07-14.