何廣濤+邵君敏

摘要：全面推開營改增后，預(yù)繳稅款已成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財稅管理工作新增的一大痛點，本文首先對預(yù)繳稅款的原因和不預(yù)繳的風(fēng)險進(jìn)行分析，重點闡述了預(yù)繳稅款的管理流程，最后以案例的形式提供了預(yù)繳稅款的會計處理方法。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；增值稅；預(yù)繳

本次全面推開營改增，相關(guān)文件規(guī)定了四種稅款預(yù)繳情形，分別為納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)、異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)。其中，房開企業(yè)預(yù)繳增值稅在時間、地點、發(fā)票開具、會計核算等方面均有其特殊之處，筆者針對這幾個問題談?wù)剛€人粗淺的看法。

一、為什么要預(yù)繳

房開企業(yè)的經(jīng)營特點和產(chǎn)品特性決定了其現(xiàn)金流量具備較大的不均衡性，房開企業(yè)的產(chǎn)品銷售大多采取預(yù)售方式，在產(chǎn)品尚未完工即可取得預(yù)收款項。在營業(yè)稅稅制下，房開企業(yè)的營業(yè)額不存在差額事項，其應(yīng)交營業(yè)稅是可以提前確定的，因此營業(yè)稅條例及其細(xì)則規(guī)定，房開企業(yè)收到預(yù)收款時即發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)，應(yīng)開具發(fā)票并進(jìn)行納稅申報。增值稅應(yīng)納稅額的確定較為復(fù)雜，與納稅人的進(jìn)銷項金額乃至進(jìn)銷項的發(fā)生時間均有密切的關(guān)系。因此，本次全面推開營改增將房開企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間延后到不動產(chǎn)的交付階段，收到預(yù)收款不再作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

從現(xiàn)行財政收入體制來看，將房開企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間延后，將導(dǎo)致稅收收入時間滯后。為保證稅款均衡入庫，保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）以及《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待實際納稅義務(wù)發(fā)生后進(jìn)行納稅申報時，已預(yù)繳稅款可以抵減納稅人當(dāng)期的應(yīng)納稅額。

二、未按規(guī)定預(yù)繳有什么樣的后果

18號公告第二十八條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，未按本辦法規(guī)定預(yù)繳或繳納稅款的，由主管國稅機關(guān)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條、四十條、六十四條和六十八條的規(guī)定，納稅人未按期進(jìn)行納稅申報和繳納稅款，將面臨如下風(fēng)險：

其一，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列強制執(zhí)行措施：

（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款；

（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施時，對未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行。

其二，納稅人不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

其三，納稅人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除采取上述強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

筆者理解，所謂的“未按規(guī)定預(yù)繳稅款”，至少應(yīng)包括未按規(guī)定時間預(yù)繳稅款、未按規(guī)定地點預(yù)繳稅款以及未按照規(guī)定計算方法預(yù)繳稅款等情形。

三、怎么樣預(yù)繳

（一）預(yù)繳的稅種

房開企業(yè)收到預(yù)收款，除需要預(yù)繳增值稅外，根據(jù)附加稅費相關(guān)法規(guī)以及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護建設(shè)稅和教育費附加政策問題的通知》（財稅〔2016〕74 號）的規(guī)定，城建稅、教育費附加、地方教育費附加等附加稅費以實際繳納的增值稅為計稅依據(jù)，以增值稅的繳納地點為繳納地點，因此房開企業(yè)在預(yù)繳增值稅稅款時，應(yīng)以預(yù)繳增值稅稅額為計稅依據(jù)，并按預(yù)繳增值稅所在地的城市維護建設(shè)稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

（二）預(yù)繳的時間

18號公告第十二條規(guī)定，一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款；第二十一條規(guī)定，小規(guī)模納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期或主管國稅機關(guān)核定的納稅期限向主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款。

根據(jù)以上規(guī)定，一般納稅人當(dāng)月取得多筆預(yù)收款，應(yīng)在次月申報期合并預(yù)繳稅款，小規(guī)模納稅人本季度取得多筆預(yù)收款，可在季度滿次月申報期合并預(yù)繳稅款。

本期取得預(yù)收款，只要未在下一個申報期預(yù)繳稅款即屬于“未按規(guī)定預(yù)繳稅款”情形，這一點與建筑業(yè)6個月的緩沖期規(guī)定差異較大，房開企業(yè)應(yīng)特別注意。

（三）預(yù)繳的地點

關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳增值稅的地點，除36號文附件二第一條第（十）款第2項規(guī)定“一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項目，適用一般計稅方法的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報”外，18號公告關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅的地點均規(guī)定為“主管國稅機關(guān)”。

對于“主管國稅機關(guān)”，存在兩個不同的理解，一是房地產(chǎn)項目所在地的“主管國稅機關(guān)”；二是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)機構(gòu)所在地的“主管國稅機關(guān)”。

從房開企業(yè)的經(jīng)營模式看，大體上可分兩種，一是項目公司模式，也就是在項目所在地成立獨立的項目公司，由項目公司承擔(dān)房地產(chǎn)項目的開發(fā)工作；二是項目部模式，即房地產(chǎn)開發(fā)公司成立相應(yīng)的項目部，負(fù)責(zé)具體的項目開發(fā)業(yè)務(wù)，但相關(guān)手續(xù)及涉稅事務(wù)均由公司本部承擔(dān)。

項目公司模式下，項目公司機構(gòu)所在地與房地產(chǎn)項目地在同一縣市區(qū)，“主管國稅機關(guān)”不存在歧義，應(yīng)為項目公司機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)。項目部模式下，房地產(chǎn)開發(fā)公司機構(gòu)所在地與房地產(chǎn)項目有可能不在同一縣市區(qū)，“主管國稅機關(guān)”就存在不同的理解了。

筆者認(rèn)為，從保證現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定這一原則出發(fā)，房開企業(yè)的預(yù)繳地點宜定為項目所在地主管國稅機關(guān)。江西省國稅局在2016年8月18日的營改增問題解答（九）中也提到，按照總局有關(guān)會議精神，“主管國稅機關(guān)”為房地產(chǎn)項目所在地的主管國稅機關(guān)。

（四）預(yù)收款的范圍及預(yù)繳稅款的計算

在期房銷售過程中，房開企業(yè)自購房者收取的款項可能包括多種類型，如首付款、按揭款、全款、定金、訂金、意向金、誠意金、認(rèn)籌金、VIP會員費等。根據(jù)目前全國各地稅務(wù)機關(guān)掌握的口徑，只有房款（含首付款、按揭款、全款）和合同成立簽訂之后的定金屬于預(yù)收款的范圍，其余款項均不屬于價外費用，不需要作為預(yù)繳稅款的基數(shù)。

一般納稅人采用一般計稅方法，預(yù)繳稅款按下式計算：

應(yīng)預(yù)繳增值稅=預(yù)收款÷（1+11%）×3%

小規(guī)模納稅人及一般納稅人采用簡易計稅方法，預(yù)繳稅款按下式計算：

應(yīng)預(yù)繳增值稅=預(yù)收款÷（1+5%）×3%

納稅人應(yīng)預(yù)繳的附加稅費，按下式計算：

應(yīng)預(yù)繳城建稅=繳納的增值稅×城建稅稅率或教育費附加征收率

房地產(chǎn)項目所在地在市區(qū)的，城建稅稅率為7%；所在地在縣城、鎮(zhèn)的，城建稅稅率為5%；所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，城建稅稅率為1%。

教育費附加和地方教育費附加征收率全國統(tǒng)一為3%和2%。

（五）預(yù)收款的發(fā)票開具

購房者預(yù)交房款后，在辦理銀行或者公積金貸款時，貸款方通常需要購房者提供發(fā)票作為憑證。根據(jù)政策規(guī)定，房開企業(yè)預(yù)收款時尚未發(fā)生納稅義務(wù)，而發(fā)票開具又是納稅義務(wù)觸發(fā)的條件之一，因而預(yù)收款如何開具發(fā)票就成為一個難題，各地之前規(guī)定不一，房開企業(yè)無所適從。

《關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）明確了這一問題的解決方案：

納稅人首先將增值稅稅控開票軟件升級到最新版本（V2.0.11），升級后開票系統(tǒng)中會新增6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，該編碼下設(shè)602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款”子編碼。收到預(yù)收款時，房開企業(yè)只能開具增值稅普通發(fā)票，在開票系統(tǒng)內(nèi)選擇602編碼，發(fā)票稅率欄填寫“不征稅”即可。

開具“不征稅”普通發(fā)票后，不需要進(jìn)行納稅申報。實際交房后，如購房者需要帶稅率的普通發(fā)票或者專用發(fā)票，房開企業(yè)應(yīng)收回原“不征稅”發(fā)票進(jìn)行沖紅，然后再重新開具，并于次月申報期進(jìn)行納稅申報。

（六）已預(yù)繳稅款的抵減

根據(jù)18號公告相關(guān)規(guī)定，房開企業(yè)預(yù)繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證在納稅義務(wù)發(fā)生后的增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。現(xiàn)在的問題是，不同計稅方法、不同開發(fā)項目的預(yù)繳稅款與應(yīng)納稅額可以綜合抵減嗎？

筆者認(rèn)為答案是肯定的，理由有三：

其一，從政策層面看，18號公告第十四條、十五條、二十二條明確規(guī)定納稅人預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，并未提到不同計稅方法，也未提到不同開發(fā)項目，法無禁止即可行。

其二，從技術(shù)層面看，已預(yù)繳稅款的抵減，是通過填報增值稅納稅申報表實現(xiàn)的。申報表主表第19欄“一般計稅方法應(yīng)納稅額”，加上第21欄“簡易計稅方法的應(yīng)納稅額”，得出第24欄“應(yīng)納稅額合計”，然后抵減第28欄“分次預(yù)繳稅額”，最終確定第34欄“本期應(yīng)補（退）稅額”。而“分次預(yù)繳稅額”數(shù)據(jù)來源于附列資料（四）的第四行第四列，這一數(shù)據(jù)是不區(qū)分計稅方法的。

其三，從理論層面看，預(yù)繳的稅款是納稅人真金白銀的現(xiàn)金流出，而且是提前流出，設(shè)置預(yù)繳環(huán)節(jié)本身已經(jīng)犧牲了納稅人的利益，再規(guī)定分計稅方法乃至分項目抵減應(yīng)納稅額，于情不忍，于理不合。

因此，同一納稅人的不同開發(fā)項目，無論其計稅方法為何，無論預(yù)繳的項目是哪一個，納稅人已預(yù)繳的增值稅稅款，在納稅申報時均可綜合抵減其當(dāng)期應(yīng)納稅額。

四、預(yù)繳的會計處理

房開企業(yè)預(yù)繳稅款的會計處理，要解決兩個關(guān)鍵問題，一是預(yù)繳的稅款計入哪一個會計科目，二是納稅申報時已預(yù)繳稅款如何抵減。以下根據(jù)《關(guān)于征求<關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2016〕27號），以案例的形式，探討下房開企業(yè)預(yù)繳稅款的會計處理。

案例：A房地產(chǎn)開發(fā)公司注冊地位于北京市朝陽區(qū)，該公司為一般納稅人，目前共有甲乙兩個開發(fā)項目，均選用一般計稅方法。

（一）甲項目位于北京市朝陽區(qū)，尚處在建階段，已取得預(yù)售許可證，2016年10月預(yù)售款收入5550萬元。

1. 10月收到預(yù)收款時：

借：銀行存款5550萬元

貸：預(yù)收賬款 5550萬元

根據(jù)購房者要求，向其開具稅率為“不征稅”的增值稅普通發(fā)票。

2. 11月申報期向朝陽區(qū)主管國稅機關(guān)預(yù)繳增值稅時：

借：應(yīng)交稅費—預(yù)繳增值稅

150萬元（5550÷1.11×3%）

貸：銀行存款 150萬元

3.同時向朝陽區(qū)主管地稅機關(guān)預(yù)繳附加稅費：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交城建稅

10.5萬元（150×7%）

—應(yīng)交教育費附加

4.5萬元（150×3%）

—應(yīng)交地方教育費附加

3萬元（150×2%）

貸：銀行存款 18萬元

甲項目已預(yù)繳的150萬元增值稅，可以抵減A房地產(chǎn)公司的增值稅應(yīng)納稅額，預(yù)繳的附加稅費應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)稅金及附加”科目。

（二）乙項目位于北京市昌平區(qū)，為現(xiàn)房，建筑面積10萬平方米，取得土地使用權(quán)支付的土地價款31080萬元，該項目發(fā)生建安等費用對應(yīng)的進(jìn)項稅額980萬元，取得合規(guī)扣稅憑證并已按規(guī)定申報抵扣。2016年10月共銷售230套，建筑面積2萬平米，預(yù)售收入97680萬元，2016年12月交房120套，對應(yīng)的建筑面積1萬平米，結(jié)轉(zhuǎn)收入48840萬元（含稅）。

1. 10月取得預(yù)售收入時：

借：銀行存款 97860萬元

貸：預(yù)收賬款 97860萬元

2. 11月申報期向昌平區(qū)主管國稅機關(guān)預(yù)繳增值稅時：

借：應(yīng)交稅費—預(yù)繳增值稅

2640萬元（97680÷1.11×3%）

貸：銀行存款 2640萬元

3.同時向昌平區(qū)主管地稅機關(guān)預(yù)繳附加稅費（略）

4. 12月交房確認(rèn)收入及銷項稅額時：

借：預(yù)收賬款 48840萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入44000萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）4840萬元

5.計算扣除土地價款

當(dāng)期允許扣除的土地價款=（1萬平米÷10萬平米）×31080萬元=3108萬元

允許抵減的銷項稅額=3108萬元÷1.11=308萬元

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）308萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本

308萬元

6. 2017年1月申報期申報納稅

應(yīng)納稅額=銷項稅額-銷項稅額抵減-進(jìn)項稅額=4840-308-980=3552萬元

已預(yù)繳增值稅=甲項目已預(yù)繳增值稅+乙項目已預(yù)繳增值稅=150萬元+2640萬元=2790萬元

本期應(yīng)補稅額=3552-2790=762萬元

應(yīng)補城建稅：762×7%=53.34萬元

應(yīng)補教育費附加：762×3% = 22.86萬元

應(yīng)交地方教育費附加：762×2%=15.24 萬元

7.結(jié)轉(zhuǎn)未交增值稅：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 3552萬元

貸：應(yīng)交稅費—未交增值稅

762萬元

應(yīng)交稅費—預(yù)繳增值稅

2790萬元

8.月申報后上交增值稅及其附加：

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅762萬元

—應(yīng)交城建稅53.34萬元

—應(yīng)交教育費附加22.86萬元

—應(yīng)交地方教育費附加15.24萬元

貸：銀行存款 853.44萬元

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部 國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）.

[2]財政部 國家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護建設(shè)稅和教育費附加政策問題的通知（財稅〔2016〕74號）.

[4]國家稅務(wù)總局.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）.

[5]財政部.關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定（征求意見稿）（財辦會〔2016〕27號）.

（作者單位：何廣濤 北京城建集團有限責(zé)任公司；邵君敏 北京城建安裝集團有限公司）