涂衛(wèi)東

摘要：自2014年1月1日實(shí)行的行政單位會(huì)計(jì)制度，為準(zhǔn)確反映行政單位財(cái)務(wù)狀況而引入“雙分錄”的賬務(wù)處理方法，在一定程度上解決了原制度只注重預(yù)算收入與支出而忽視了單位資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)要素的準(zhǔn)確反映。但是，從實(shí)踐中來看，雙分錄也給許多單位提供了提前列支或延遲列支的途徑，筆者在本短文中列舉了三個(gè)會(huì)計(jì)科目來闡述其中的弊端、操作方法、解決思路。

關(guān)鍵詞：行政單位；雙分錄；支出調(diào)整

一、雙分錄可能導(dǎo)致人為調(diào)節(jié)經(jīng)費(fèi)支出，降低預(yù)算剛性

按財(cái)政部財(cái)庫(kù)〔2013〕218號(hào)文印發(fā)的《行政單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度），其中對(duì)支出確認(rèn)一般原則仍然是以收付實(shí)現(xiàn)制為主，并引進(jìn)了雙分錄的會(huì)計(jì)處理方法，主要是既要準(zhǔn)確反映行政單位的財(cái)務(wù)狀況又能反映預(yù)算執(zhí)行情況。但是在實(shí)踐中，筆者發(fā)現(xiàn)“雙分錄”處理模式也存在先天的不足：預(yù)算單位因?yàn)橛卸嗷ㄥX的沖動(dòng)，可以利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)處理規(guī)則而達(dá)到目的，一種情況是本年度業(yè)務(wù)尚未發(fā)生而虛列支出，另一種情況是本年度業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生而不列支出。這樣預(yù)算單位就可能對(duì)預(yù)算資金在一定范圍內(nèi)自由調(diào)劑使用，雖表面上預(yù)算執(zhí)行率達(dá)到100%，但實(shí)際上許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已失去其真實(shí)性，使預(yù)算剛性不再具有剛性。

二、“雙分錄”的賬務(wù)處理及存在的問題

（一）預(yù)付賬款

按新制度關(guān)于對(duì)“預(yù)付賬款”的規(guī)定：發(fā)生預(yù)付賬款時(shí)，借記本科目，貸記“資產(chǎn)基金-預(yù)付賬款”，同時(shí)借記“經(jīng)費(fèi)支出”，貸記相關(guān)科目。這樣的規(guī)定給有的預(yù)算單位留下可操作的空間。

例如：A行政單位年初財(cái)政批復(fù)的車輛費(fèi)用預(yù)算100萬元，含車輛燃料和維修等費(fèi)用，結(jié)果臨近年終時(shí)，財(cái)務(wù)部門發(fā)現(xiàn)還有10萬元是無法通過正常的車輛加油和維修完成預(yù)算支出的，會(huì)造成財(cái)政撥款結(jié)余，由于按照大多數(shù)財(cái)政做法，這部分結(jié)余會(huì)被收回。那A單位的財(cái)務(wù)部門怎么辦呢？

為了使這部分預(yù)算指標(biāo)可以繼續(xù)使用，該單位可以通過與加油站和汽車維修公司簽訂一個(gè)合同，對(duì)部分貨款或勞務(wù)提前預(yù)付，這樣就可以順利完成余下10萬元的支付額度。由于上年度的預(yù)付款項(xiàng)，但實(shí)際并未購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)，故A行政單位下年度可以繼續(xù)使用該筆資金。這樣做的好處是：一是避免了資金結(jié)余而被收回；二是少量的項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)也可以采取這樣的處理方式，避免結(jié)轉(zhuǎn)資金會(huì)計(jì)處理上的麻煩，簡(jiǎn)化了單位的手續(xù)。但這樣做無疑降低了預(yù)算的剛性，也違背了資金厲行節(jié)約的使用原則。

（二）存貨及應(yīng)付賬款

相較于“預(yù)付賬款”，筆者覺得關(guān)于“存貨”雙分錄處理模式，可操作空間更多更方便，會(huì)同時(shí)存在提前虛列支出或延后列支的現(xiàn)象。新制度關(guān)于存貨的雙分錄處理模式基本和預(yù)付賬款類似，購(gòu)入存貨驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，借記“存貨”，貸記“資產(chǎn)基金-存貨”，同時(shí)借記“經(jīng)費(fèi)支出”，貸記相關(guān)科目。

例如：B行政單位本年基本支出關(guān)于辦公用品的預(yù)算總計(jì)30萬元。第一種情況是：如果臨近年終時(shí)實(shí)際消耗只有25萬元，那么該單位可以通過多采購(gòu)5萬元作為存貨并列經(jīng)費(fèi)支出（實(shí)際未領(lǐng)用），從而使得預(yù)算執(zhí)行達(dá)到30萬元。采購(gòu)進(jìn)來的5萬元辦公用品，可以在下一個(gè)預(yù)算年度繼續(xù)使用；第二種情況是：如果在執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)實(shí)際支出可能要超過30萬元達(dá)到35萬元時(shí)，但又無法調(diào)整預(yù)算時(shí)怎么辦？這時(shí)可以通過“賒銷”的方式購(gòu)進(jìn)不足部分辦公用品5萬元（通常供貨商是愿意供貨的），并在年度內(nèi)實(shí)際消耗掉，年底的財(cái)務(wù)決算數(shù)存貨與資產(chǎn)基金數(shù)均不會(huì)增加，而且由于沒有支出現(xiàn)金也不影響“經(jīng)費(fèi)支出”決算數(shù)，即仍然為30萬元。

從存貨的兩種情況可以看出，雖然在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)對(duì)預(yù)算單位的支出無較大影響，但會(huì)影響其年度內(nèi)的預(yù)算執(zhí)行真實(shí)性，這樣甚至?xí)硪粋€(gè)現(xiàn)象：前任領(lǐng)導(dǎo)上年可能使勁花錢（賒購(gòu)），下一年度下任領(lǐng)導(dǎo)來了，發(fā)現(xiàn)年內(nèi)的預(yù)算相當(dāng)一部分都要支付上年賒銷款而造成本年度資金緊張，只有繼續(xù)寅吃卯糧惡性循環(huán)。

三、解決方案

（一）在決算報(bào)表中對(duì)預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款進(jìn)行詳細(xì)分析，用相關(guān)制度對(duì)其余額進(jìn)行限定。如預(yù)付賬款只能列示按合同約定跨年實(shí)施項(xiàng)目預(yù)先支付的金額，嚴(yán)格應(yīng)付賬款中存貨列示金額比例。這種方案在目前制度中是可行的，但需要預(yù)算主管部門密切配合主動(dòng)作為。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，通過對(duì)比權(quán)責(zé)發(fā)生制下的費(fèi)用與預(yù)算會(huì)計(jì)下的預(yù)算支出，再對(duì)預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款科目余額加以分析限定達(dá)到控制支出的目的。

對(duì)于A行政單位多列的預(yù)付賬款10萬元，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則由于加油及修車經(jīng)濟(jì)行為尚未發(fā)生，無法列入本年度“單位管理費(fèi)用”，但在預(yù)算會(huì)計(jì)中依然按照收付實(shí)現(xiàn)制列支為經(jīng)費(fèi)支出。

B行政單位通過賒購(gòu)行為購(gòu)入的存貨5萬元，雖然在預(yù)算會(huì)計(jì)中因未實(shí)際支付資金而不計(jì)入經(jīng)費(fèi)支出，但因其已實(shí)際領(lǐng)用消耗，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，計(jì)入本年度“單位管理費(fèi)用”。

新的政府會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）加入一張“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表”來調(diào)節(jié)上述差異，可以直觀反映預(yù)算單位少列或多列的經(jīng)費(fèi)支出金額。但仍然無法從根本上杜絕此類現(xiàn)象的發(fā)生，因?yàn)檎{(diào)節(jié)表只是為了平衡政府會(huì)計(jì)制度下的資產(chǎn)負(fù)債表，同時(shí)反映差異的原因。

筆者認(rèn)為，即使政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，也應(yīng)該在實(shí)施相關(guān)配套措施中明確預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款等科目余額列示范圍，這樣才能減少預(yù)算單位隨意列支的現(xiàn)象發(fā)生。

參考文獻(xiàn)：

[1]行政單位會(huì)計(jì)制度（2013），財(cái)政部.

[2]政府會(huì)計(jì)制度（征求意見稿），財(cái)政部.

（作者單位：四川省廣元監(jiān)獄）