趙菁?黨永龍?高秀芬

摘要：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》中對金融資產(chǎn)概念的界定和描述，本文以同樣的數(shù)據(jù)為例，以可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)為切入點，通過對比計算的結(jié)果分析和探討該類資產(chǎn)在存續(xù)期內(nèi)對損益的影響。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；損益

一、初始入賬價值的確認和計量

企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時，以其當(dāng)時的該資產(chǎn)的市場公允價值確認其入賬價值，在取得過程中如果發(fā)生與該交易性金融資產(chǎn)的交易費用則應(yīng)該計入當(dāng)期損益。在實務(wù)中我們發(fā)現(xiàn)，如果支付交易性金融資產(chǎn)的總價款中包含被投資單位已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告尚未發(fā)放的股利，是要單獨確認為應(yīng)收項目，而不計入該交易性金融資產(chǎn)的入賬價值中，如“應(yīng)收利息”或者“應(yīng)收股利”。

我們以相同的條件，分別來比較兩種金融資產(chǎn)持有期間對損益的影響。例如：2015年5月8日，甲公司購入乙公司股票共100萬股，占被投資單位5%的份額，支付價款508萬元，其中包含交易費用0.8萬元，被投資單位已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利7.2萬元。計劃分為交易性金融資產(chǎn)。5月20日收到現(xiàn)金股利。6月30日該股票收盤價格每股5.2元。12月31日，收盤價格每股4.9元。2015年5月8日取得交易性金融資產(chǎn)時候，會計實務(wù)中的處理如下（以下數(shù)字以萬元為單位）：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本500

投資收益 0.8

應(yīng)收股利 7.2

貸：銀行存款 508

由此可見，交易費用的核算是影響初始計量時本期損益的重要因素，交易性金融資產(chǎn)的交易費用是計入投資收益的借方，投資收益是損益類科目發(fā)生額在借方說明：投資收益是減少的，損益結(jié)轉(zhuǎn)計算本年利潤時，使得利潤額減少，導(dǎo)致所得稅費用減少。

二、持有期間產(chǎn)生的收益的確認

會計實務(wù)處理中，可供出售權(quán)益工具與交易性金融資產(chǎn)權(quán)益工具持有期間收益的計算依據(jù)完全相同，會計處理相同，對當(dāng)期利潤的影響趨于一致確認方法一致：企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)期間，如果被投資的企業(yè)開始宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，則投資企業(yè)應(yīng)該按投資總額占被投資單位的比例（百分比）計算該收益的金額。沿用上題，2015年5月20日企業(yè)收到被投資單位發(fā)放現(xiàn)金股利時的會計處理如下（以下數(shù)字以萬元為單位）：

借：銀行存款 7.2

貸：應(yīng)收股利 7.2

2016年4月20日乙公司宣布發(fā)放現(xiàn)金股利時，會計實務(wù)中處理方法相同，如下（以下數(shù)字以萬元為單位）：

借：應(yīng)收股利 10

貸：投資收益 10

2016年5月10日投資企業(yè)得到被投資單位按照投資協(xié)議發(fā)放的現(xiàn)金股利時，不論是把該投資看做是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，實務(wù)中會計的處理完全相同，如下（以下數(shù)字以萬元為單位）：

借：銀行存款 10

貸：應(yīng)收股利 10

三、資產(chǎn)負債表日公允價值變動對損益影響

對于交易性金融資產(chǎn)而言，由于市場綜合情況的改變，引起其公允價值變動而形成的損失或者利益，會計實務(wù)中把這些里的或者損失計入損益類科目的“公允價值變動損益”。從企業(yè)利潤和稅金的角度看，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動情況，是影響企業(yè)利潤和稅金最主要的因素；與之相比，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值只會影響所有者權(quán)益，僅會增加當(dāng)期的所有者權(quán)益，并不會影響利潤和所得稅（該資產(chǎn)減值除外）。沿用上題，2015年6月30日當(dāng)交易性金融資產(chǎn)額公允價值上漲時的會計處理如下（以下數(shù)字以萬元為單位）：

借：交易性金融資產(chǎn)

——公允價值變動20

貸：公允價值變動損益 20

四、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)處置時對損益的影響

當(dāng)交易性金融資產(chǎn)退出企業(yè)時，取得成本與處置價格之間會形成處置損益，這個損益的計算公式：處置損益=實際收到的處置價款-金融資產(chǎn)賬面余額。在處置的時候的處理步驟：第一步，應(yīng)該先把交易性金融資產(chǎn)的成本和公允價值變動額先沖銷，賬面價值與處置價款的差額計入損益類科目，第二步，再將持有期間已經(jīng)確認過的“公允價值變動凈損益”轉(zhuǎn)計入損益類科目。接上例，2016年5月17日，甲公司出售持有的全部股票，賬務(wù)處理如下（以下數(shù)字以萬元為單位）：

借：銀行存款449.28

交易性金融資產(chǎn)

——公允價值變動10

投資收益40.72

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本500

同時：借：投資收益10

貸：公允價值變動損益10

如果用可供出售金融資產(chǎn)替換上述交易性金融資產(chǎn)，那么此時，轉(zhuǎn)入損益類科目的應(yīng)該來自兩個部分：第一部分，該金融資產(chǎn)賬面余額與取得的處置價款之間的差額，第二部分，原在持有期間已經(jīng)直接計入所有者權(quán)益的“公允價值變動損益”的。

本文通過比較交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)持有期間會計處理進行分析，通過世界的數(shù)據(jù)處理，對影響損益的的各種因素進行篩選和評價，發(fā)現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)，對當(dāng)期的損益影響因素不同，但是數(shù)據(jù)計算結(jié)果是一樣的。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2006.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

（作者單位：云南能源職業(yè)技術(shù)學(xué)院）