劉晶

摘要：本文基于與房地產(chǎn)項目密切相關(guān)的土地增值稅概念，分析房地產(chǎn)項目的土地增值稅稅收籌劃內(nèi)容。并結(jié)合房地產(chǎn)項目的具體案例對房地產(chǎn)項目的稅負優(yōu)化實施方式進行論述，最后基于案例分析結(jié)論闡明優(yōu)化房地產(chǎn)項目稅收籌劃的重要性。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)項目；稅收籌劃；重要性

一、土地增值稅的概念及其特殊性

土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物所取得收入的單位，按照國家規(guī)定的扣除后的增值額部分對國家進行納稅的一種稅負。土地增值稅是房產(chǎn)企業(yè)負擔(dān)最重的一種稅負，其所采用的方法是超額累進稅率，這種計稅方式更增加了企業(yè)的稅收負擔(dān)，相應(yīng)地，土地增值稅的籌劃對房產(chǎn)企業(yè)來說顯得尤為重要。合理的土地增值稅籌劃方式能夠在降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本的同時有效提升企業(yè)價值。

二、房產(chǎn)項目的土地增值稅稅收籌劃分析

（一）普通住宅稅收籌劃

對于普通住宅項目的稅收籌劃，應(yīng)當(dāng)做好項目定價，把握好土地增值稅稅率變動的臨界點，定價時應(yīng)當(dāng)準確把握土地增值稅的稅率檔次，提高企業(yè)的稅后凈收益。普通住宅項目享受20%以下增值率免征土地增值稅優(yōu)惠政策，依據(jù)相關(guān)計算方法將免稅的最高定價作為參考。利用土地增值稅臨界點來選擇適當(dāng)?shù)拈_發(fā)方案，避免因增值稅率高于起征點造成稅負增加。另外房產(chǎn)企業(yè)可以選擇適當(dāng)?shù)睦⒖鄢绞?，貸款利息扣除限額包括商業(yè)銀行同類同期貸款利率限額扣除以及按稅法規(guī)定的房產(chǎn)開發(fā)成本的10%以內(nèi)扣除兩種方式。在市場可以接受的范圍內(nèi)，房產(chǎn)企業(yè)采取適當(dāng)?shù)姆绞郊哟蠊才涮淄度?，改善項目的綠化環(huán)境，提高檔次，增加扣除項目金額，降低稅率。

（二）成本測算和分配

完善企業(yè)管理制度，合理劃分管理部門及生產(chǎn)部門，對房產(chǎn)企業(yè)的管理費用、銷售費用以及工程項目中的開發(fā)間接費用等成本測算沒有嚴格的規(guī)定，因此在實際業(yè)務(wù)中，房產(chǎn)企業(yè)財務(wù)部門能夠依據(jù)自身實際情況，將開發(fā)項目的行政管理、技術(shù)支持、后勤保障等與公司業(yè)務(wù)做合理的分割，在組織機構(gòu)、人員編制等方面也能夠進行合理的分配，從而做到能夠?qū)⒏鞑块T費用明顯區(qū)分列支，減少因企業(yè)部門職責(zé)劃分不清帶來的費用認定風(fēng)險，加大建造總成本。

三、稅負優(yōu)化的可行性實施方式

以“麗景長安”項目為例，麗景長安項目由2棟保障房、7棟商品房及配套商業(yè)、地下車庫組成，總占地面積73，188m2，總可售建筑面積248，602.95 m2，其中2棟保障房可售建筑面積50，496.62m2，占比20%。商品房戶型為137m2和155m2的平均單價分別為3萬和3.4萬，每套平均售價分別約為430萬和490萬。項目取得土地使用權(quán)，建安成本已分別按照保障房、商品房、車庫、商業(yè)等進行了歸類，測算土地增值稅時，保障房和非普宅成本均按照建筑面積比例分攤計算，測算應(yīng)繳土地增值稅為15.07億。

其中：1.麗景長安項目若全部銷售收入約為71.8億，其中普宅收入3.53億，非普宅收入63.14億，車庫和商業(yè)5.16億，本次測算按照非普宅收入68.3億為基數(shù)測算。

2.由于普宅部分增值額為負值，不繳納土增稅，本次測算僅考慮非普宅部分土增稅。（見表1）

非普宅增值稅計算：（見下頁表2）

依據(jù)此房產(chǎn)項目的具體情況，可以采用以下方式進行土地增值稅優(yōu)化。

（一）按不同方式進行成本分攤

一是按照占地面積分攤土地成本，依據(jù)北京市地方稅務(wù)局公告2016年7號《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》第三十一條的規(guī)定解決占地面積和綜合經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)作為稅務(wù)機關(guān)認可的證明材料，在項目清算時使用“基底占地面積”計算分攤保障房和商品房土地成本，能夠得到稅務(wù)機關(guān)認可，此次測算預(yù)計可節(jié)約土增稅3460.18萬。（見表3）

二是專屬建安成本的方式，根據(jù)北京市地方稅務(wù)局公告2016年7號《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》第三十一條（三）。使用該種方式需要房產(chǎn)公司提供足夠的證據(jù)支持建安成本可以按受益對象直接歸集，通過溝通讓稅務(wù)機關(guān)認可企業(yè)建安成本專屬于某項成本對象的真實性、準確性、完整性。而其他開發(fā)成本包括前期費用和基礎(chǔ)設(shè)施費，還包括與開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的配套設(shè)施費用，以及預(yù)提的商品房維修費用及其他間接費用不能獨立核算的成本，需按建筑面積比例去分攤；如果方案落地實施階段能夠全部順利解決，此次測算建安成本如果不按建筑面積分攤由原基礎(chǔ)數(shù)據(jù)扣除項目總額29.36億增加到30.67億，預(yù)計可以節(jié)約土增稅7869萬。

三是車位和商業(yè)自持或打包銷售的方式，該項目車位計稅成本1.3萬/M2，車位的可售面積平均34 M2/個，以此計算車位的可扣除成本約為30萬/個。市場銷售價格為25萬/個，因此該項目車位為負增值。根據(jù)北京市地方稅務(wù)局公告2013年第8號第二條的規(guī)定，土地增值稅的計算統(tǒng)一采用“二分法”，非普通住宅、車位、商業(yè)統(tǒng)一作為其他商品房合并計算土地增值稅。土地增值稅清算前存在大量未售車位，按照我公司的數(shù)據(jù)，目前未售車位361個，商業(yè)8套，市場價格車位25萬/個，商業(yè)4萬/平，按照銷售部門預(yù)測，剩余車位和商業(yè)不能實現(xiàn)銷售，如果打包銷售，可以給予適當(dāng)?shù)匿N售折扣，按照車位20萬/個，商業(yè)3萬/平測算，預(yù)計節(jié)稅62.06萬，如自持車位的負增值將無法在本次清算中使用，從而加大了項目增值幅度。

四是優(yōu)化公司現(xiàn)售樓處成本分攤，根據(jù)《土地增值稅暫行條例細則》第七條（二）的規(guī)定，獨立建造、使用后拆除的售樓處，不屬于開發(fā)間接費用的范圍，不允許在計算土地增值稅時扣除。如不建設(shè)售樓處，而是使用配套商業(yè)進行銷售工作，在產(chǎn)品規(guī)劃支出前就做好相關(guān)預(yù)案的話，現(xiàn)售樓處已發(fā)生的500萬成本就能夠作為扣除項目進行扣除，預(yù)計可節(jié)約土增稅324萬，從而也起到了節(jié)約銷售成本的目的。

五是優(yōu)化期間費用與開發(fā)間接費用的轉(zhuǎn)化，可以通過合理的方法，作為項目開發(fā)成本扣除，根據(jù)《土地增值稅暫行條例細則》第七條（二）的規(guī)定，直接組織、管理開發(fā)項目的人員工資、福利費，允許計入開發(fā)間接費用，并加計扣除20%。實施條件是費用支出與項目工程建設(shè)直接相關(guān)，如關(guān)聯(lián)方具有工程管理能力和資質(zhì)，對工程管理派遣工程人員的工資薪酬和免收的工程項目等有關(guān)費用，在實際管理的開始日雙方應(yīng)簽訂工程管理服務(wù)合同和工程項目有關(guān)服務(wù)合同，發(fā)生相關(guān)費用可計入開發(fā)間接費而不歸集為管理費用，優(yōu)化后的歸集分攤方法可以增加商品房開發(fā)成本1100萬，預(yù)計可節(jié)約土增稅1035萬。

具體優(yōu)化成本分攤節(jié)稅的方式見表4：

以上優(yōu)化方案共計節(jié)稅1.89億，籌劃方案落地，進行土增稅清算時，還需要與主管稅務(wù)機關(guān)進行充分溝通。

（二）合理制定項目售價

合理制定項目銷售目標(biāo)，通過大數(shù)據(jù)的匯總分析項目成本、市場定位以及項目銷售情況，配合項目稅收籌劃測算，參照土增稅階梯累進計算的特點，找到本項目有利的稅率臨界點，進行效應(yīng)測試，從而起到對銷售價格定價的輔助指導(dǎo)，避免因缺少稅收籌劃數(shù)據(jù)的支持盲目定價，產(chǎn)生的高售價反而比相對略低售價收益低的情況發(fā)生。

（三）利用利息支出方式減輕稅收負擔(dān)

合理運用利息支出方式能夠有效抵扣所需納稅額，稅法規(guī)定利息支出能夠按轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)項目計算分攤，并提供金融機構(gòu)證明，允許按照實際情況對稅收部分進行扣除，房產(chǎn)開發(fā)費用按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房產(chǎn)開發(fā)成本之和5%進行扣除；凡是能按照房產(chǎn)開發(fā)項目計算分攤利息支出都能按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。在此案例中，保障房利息計稅成本7，120.65萬，商品房20，668.40萬，車庫5，671.77萬，商業(yè)1，595.27萬，資本化利息支出總額為35，056.09萬，有效利用利息支出方式能夠減輕房產(chǎn)項目開發(fā)商的稅收負擔(dān)。

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（作者單位：北京住總房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司）