董瀝鴻

摘要：本文基于對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)涵的界定，利用理論研究法，剖析了我國內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展在現(xiàn)實(shí)中所面臨的困境，并提出了與之對(duì)應(yīng)的對(duì)策與其他方面的建議。

關(guān)鍵詞：控制風(fēng)險(xiǎn) 內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計(jì)

一、內(nèi)部控制審計(jì)的涵義

所謂內(nèi)部控制審計(jì)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師受相關(guān)利益人委托，就被審計(jì)單位在某一時(shí)間內(nèi)，其內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性及運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并發(fā)表相應(yīng)審計(jì)意見。在履行審計(jì)受托責(zé)任的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，制定有針對(duì)性的審計(jì)計(jì)劃，通過執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以對(duì)內(nèi)控的設(shè)計(jì)和運(yùn)行提供合理保證。

二、內(nèi)部控制審計(jì)在我國發(fā)展的困境

（一）缺少良好的制度環(huán)境

內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展受制于制度環(huán)境的完善程度。而在現(xiàn)有關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的制度中，制度制訂視角均著眼于對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作的指導(dǎo)性規(guī)則及原則性意見，而忽視了針對(duì)審計(jì)工作目標(biāo)、內(nèi)容、方法、程序及報(bào)告形式的具體準(zhǔn)則，凸顯出現(xiàn)有制度缺乏可造操作性的劣勢(shì)。這使得在開展內(nèi)部控制審計(jì)工作前難以制定較為有效的審計(jì)方案，實(shí)施審計(jì)過程中的方法缺乏科學(xué)性，審計(jì)終結(jié)階段難以發(fā)表有針對(duì)性的審計(jì)意見。同時(shí)，在所遵循的審計(jì)準(zhǔn)則中，過多的依靠于財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則，難以突出內(nèi)控審計(jì)的特點(diǎn)和目標(biāo)，并容易令審計(jì)人員產(chǎn)生內(nèi)控審計(jì)等同于控制測(cè)試的錯(cuò)誤思考，造成審計(jì)效果欠佳不利影響。

（二）審計(jì)工作要素界定不清晰

在審計(jì)主體、客體、目標(biāo)、范圍、方法及證據(jù)等多要素中，審計(jì)工作的目標(biāo)、范圍及程序這三大要素對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量產(chǎn)生不可忽視的影響。而就現(xiàn)實(shí)而言，在已進(jìn)行的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)中，這三大要素的概念界定并不清晰。

首先，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)目標(biāo)可從報(bào)表層和認(rèn)定層兩個(gè)層次將目標(biāo)界定為總體審計(jì)目標(biāo)和具體審計(jì)目標(biāo)。而內(nèi)部控制審計(jì)由于審計(jì)對(duì)象的不同，無法沿用財(cái)務(wù)審計(jì)中審計(jì)目標(biāo)的界定方法，且在現(xiàn)有的準(zhǔn)則也未明確內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)，因此目標(biāo)無法準(zhǔn)確界定；與財(cái)務(wù)審計(jì)不同，內(nèi)部控制審計(jì)的直接對(duì)象不再是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，而是其內(nèi)部控制。財(cái)務(wù)審計(jì)的范圍可根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)，通過固定或變動(dòng)百分比的方法，計(jì)算重要性水平，從而確定審計(jì)范圍。而內(nèi)部控制中沒有可進(jìn)行定量判斷的數(shù)據(jù)，更多的需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行定性判斷，因此其范圍難以準(zhǔn)確界定；最后，同樣由于審計(jì)對(duì)象性質(zhì)不同，財(cái)務(wù)審計(jì)的有關(guān)程序不再是用于內(nèi)部控制審計(jì)。而緊靠檢查、觀察及詢問之類的審計(jì)程序，難以對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行合理評(píng)價(jià)，這就使得程序的界定不清阻礙了內(nèi)控審計(jì)的發(fā)展。

（三）人力資源質(zhì)量欠佳

內(nèi)部控制審計(jì)雖與內(nèi)部審計(jì)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制測(cè)試有相通之處，但在審計(jì)內(nèi)容、目的等方面仍存在較大差異。較內(nèi)部審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)而言，尚屬于新興的審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，對(duì)審計(jì)人員傳統(tǒng)的能力要求是不能照搬至內(nèi)部控制審計(jì)中的，即傳統(tǒng)審計(jì)人員素質(zhì)與內(nèi)部控制審計(jì)要求不符。此外，內(nèi)部控制審計(jì)由于審計(jì)對(duì)象的變化，其要求的專業(yè)技能覆蓋面也比以前更廣，需要審計(jì)人員掌握更多的跨專業(yè)知識(shí)，這就更加體現(xiàn)了現(xiàn)有人力資源質(zhì)量的不足。

三、改善我國內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展的對(duì)策

（一）營造良好的制度環(huán)境

在改善制度環(huán)境方面，證監(jiān)會(huì)應(yīng)出臺(tái)統(tǒng)一的內(nèi)部控制審計(jì)指引和具體的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，以對(duì)內(nèi)部控制及與其有關(guān)的概念進(jìn)行權(quán)威界定，包括內(nèi)部控制審計(jì)要素、標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)理論依據(jù)在內(nèi)的其他問題亦應(yīng)一并闡明。之前的各種不統(tǒng)一的規(guī)范和制度應(yīng)該予以廢除。

（二）清晰界定審計(jì)要素

根據(jù)上文中所提出的問題，筆者認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍及審計(jì)程序的清晰界定在很大程度上能使內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展擺脫不利因素的束縛。首先，目標(biāo)對(duì)于任何工作而言都具有導(dǎo)向性作用，內(nèi)控審計(jì)中亦是如此，它決定了審計(jì)的范圍、程序的選擇和具體應(yīng)用；其次，內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量、責(zé)任及成本均受制于工作范圍，對(duì)其界定的準(zhǔn)確與否直接影響內(nèi)控審計(jì)的可行性；最后，審計(jì)程序的選用及其本身的效力與審計(jì)意見的類型關(guān)系密切，直接影響審計(jì)效果。因此，要結(jié)合內(nèi)部控制的性質(zhì)和特點(diǎn)，創(chuàng)新和改良審計(jì)程序，如果審計(jì)程序不恰當(dāng)，審計(jì)意見也將缺乏權(quán)威性和說服力。

（三）提高人力資源水平

內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)主體的勝任能力提出了新的標(biāo)準(zhǔn)，這就促使人力資源水平要不斷提高以符合此標(biāo)準(zhǔn)，主要從兩方面改進(jìn)：第一，提高審計(jì)隊(duì)伍現(xiàn)有水平。根據(jù)工作需要，對(duì)在崗審計(jì)人員實(shí)行定期培訓(xùn)，實(shí)現(xiàn)職業(yè)水平的提升；第二，整合組織結(jié)構(gòu)。選拔審計(jì)人才時(shí)，在專業(yè)素質(zhì)過硬的基礎(chǔ)上，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注跨學(xué)科知識(shí)的掌握情況，并根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)工作的需要，聘用非財(cái)務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)技術(shù)人才，提高審計(jì)隊(duì)伍的綜合工作水平。

四、優(yōu)化我國內(nèi)部控制審計(jì)工作的建議

（一）借鑒國外內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)

在完善和促進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展上，我們需要借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，提高內(nèi)部控制審計(jì)的地位，賦予更高的權(quán)力，強(qiáng)化內(nèi)審職業(yè)隊(duì)伍及其內(nèi)部人力資源質(zhì)量，將內(nèi)審的工作關(guān)注視角投射至更廣泛的領(lǐng)域，并調(diào)整其戰(zhàn)略導(dǎo)向。

（二）設(shè)計(jì)出適合我國的內(nèi)部控制審計(jì)流程

計(jì)劃審計(jì)工作階段：考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的作用，根據(jù)企業(yè)具體情況調(diào)整審計(jì)工作，應(yīng)將對(duì)被審單位控制是否足以應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為評(píng)價(jià)重點(diǎn)。此外，應(yīng)適時(shí)選擇對(duì)外部工作成果的利用。

實(shí)施審計(jì)工作階段：將“由上至下”的思維方向貫穿內(nèi)控審計(jì)工作全過程，以提高審計(jì)主體對(duì)可能造成重大錯(cuò)報(bào)的認(rèn)定的關(guān)注程度。

終結(jié)審計(jì)階段，審計(jì)意見的最終形成無法缺少歸納匯總審計(jì)工作及獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見此二驟。其中，審計(jì)工作匯總，涵蓋了意見形成、管理層聲明文件獲取及書面溝通。

（三）整合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)

在內(nèi)部控制審計(jì)中，基于成本效益原則，結(jié)合實(shí)際需要，有選擇性的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證業(yè)務(wù)中控制測(cè)試成果采納，同時(shí)有針對(duì)性地調(diào)整被控審計(jì)工作圍度，繼而獲取優(yōu)質(zhì)審計(jì)證據(jù)以支持財(cái)報(bào)中對(duì)內(nèi)控的評(píng)價(jià)，避免重復(fù)審計(jì)，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，保證審計(jì)質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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